基于价值链分析的中小企业战略成本管理——以QC公司为例

李 勤

（云南大学 云南 丽江 674100）

一、引言

随着市场经济的发展，管理会计已成为决策的重要支撑。从过去局限在成本管理转变为管理会计系统的发展，这样有利于纵览成本水平，并与企业的战略相结合。波特（1997年）认为：企业可以通过价值链的分析来进行战略规划和管理，从而获得和保持竞争优势。因此，国外的学者便把价值链的成本管理理论与管理会计结合起来形成了战略成本管理。当前，中小企业普遍过分强调节约开支，成本管理缺乏战略地规划和从竞争优势的考虑，没有将成本管理和企业的战略和愿景结合起来。文章将通过对价值链分析的方法进行论证，对价值链各要素与成本计算活动结合起来进行设计，并联系实践案例。

二、中小企业的战略成本管理方法论论证

（一）中小企业的价值链分析

从逻辑上看，无法得到预期回报的战略就是不成功的战略。管理者需要花费大量的时间来关注成本。经验表明，根据波特（1992年）提出的价值链理论的成本结构分析，基础活动和辅助活动是中小企业价值链的基本构成。基础活动是企业基本生产经营活动，主要包含采购物流、运营、出厂物流、市场营销等。辅助活动主要包含技术研发、采购与开发和企业基础设施，是为基础活动提供支撑服务的。从成本特性看，基础活动主要与直接成本相关，辅助活动则和间接成本相关。分析价值最终能显示哪些成本可以进一步合理化，以及哪些花费可基本取消。据此，中小企业能够得出价值链相关成本分配示例表（如表1）。

表1 中小企业“价值链—主要成本”组织示例-QC公司

（二）中小企业战略成本管理方法

1.战略成本动因识别与分析

战略成本动因可分为结构性动因和执行性动因，这是美国学者瑞丽在1984年提出的。结构性动因由企业规模大小、技术、学习与创新等因素决定，受企业基础经济的影响，不易调整和改变。执行性动因是在结构性动因保持稳定的基础上，规划企业整体工作流程的非量化性因素，与生产能力、质量管理、员工向心力等相关联。这两种动因在企业的生产经营过程中相互作用并对成本产生深远的影响。结构性动因对企业的基础经济产生作用，需要将这类成本控制在合理范围内，而不能过分强调降低成本。执行性动因主要是执行作业中产生的非量化因素，只有当结构性动因趋于稳定的情况才能起到作用，重点在于工作流程的优化。

2.战略的定位与分析

企业所处的环境和产品所处的生命周期不同，所选择的战略将会不同。企业可以借助战略分析方法（如：PEST、SWOT等）分析和审视经营环境，选择和制定适合企业的战略。战略成本管理与企业战略相结合的主要逻辑在于不同的战略与不同的管理控制系统相互映射。波特及其他研究人员均证实，能够创造可持续性竞争优势的三个标准战略为低成本、差异化和集中战略。管理者只要选择其中一种战略，合理规划和使用资源，再通过对价值链的分析，将企业的业务流程进行重组和优化，确定企业的核心竞争力，就能够为企业实现和保持竞争优势。

3.战略的评价

为了帮助中小企业能够获得竞争优势，实现战略目标，应当建立在价值链分析的基础上找出关键成本因素，有效利用平衡计分卡建立评价体系，多维度地对企业战略成本管理的实施进行评估。通过价值链分析的关键成本因素按照这四个维度进行划分，再逐项进行评分，并根据评分结果兑现绩效奖金和业绩提成。

三、基于价值链理论中小企业战略成本管理基本框架的构建

（一）案例背景

QC公司是一家食品加工中小型企业，主要经营小熊饼干、夹心饼干等产品。中央印发的《饼干行业发展“十三五”规划》文件中提到“到2020年，饼干行业要增加到百分之三十”，越来越多投资者进入到饼干生产行业。伴随着原材料价格上升，劳动力成本上涨，QC公司效益逐年下降，公司的高层决定进行转型升级。首先，与零售商建立长期战略合作关系。其次，设立研发中心开发新产品，优化完善现有产品品质；重视价值链成本信息和成本动因预测。实施差异化战略，为客户提供高附加值的产品。

（二）价值链分析

价值链分析能有效寻求竞争优势的来源并提高战略成本管理的效能。而中小企业的成本管理应与所采用的竞争策略和战略的实施相协调。因此，通过价值链分析，掌握成本开支的合理范围，发现低效价值活动，加强企业内部战略的规划与成本控制，发挥战略成本管理的最大效用，发现和保持企业的竞争优势。SQ公司经过价值链分析，得出了价值链相关成本分配表（如表1），并根据具体价值活动核算每项活动的成本和价值权重系数，编制了价值成本比率表分析每项活动是否是高效价值活动（如表2）。

表2 QC公司价值活动的价值成本比率表

出厂物流 112534 0.001 0.012 9.000市场营销 1215213 0.014 0.214 14.863技术研发 2213575 0.026 0.154 5.872采购与开发 152796 0.002 0.058 32.037企业基础设施 1733590 0.021 0.093 4.528

从上表可以看出，QC公司的采购与开发、市场营销和出厂物流管理活动在整个价值链活中创造的价值是最大的，而运营和技术开发以及采购物流相对价值与成本投入不匹配，属于低效价值活动。QC公司采用差异化战略在市场上保证了一定的竞争优势，但也带来了技术开发费用、材料费用方面的提高。因此，后续在保持差异性战略优势的基础上，对于技术开发和运营两个方面的优化是重点。

（三）战略成本驱动因素分析

经过上文研究表明，价值链框架下，产量并不能说明不同成本行为的关系，而是通过不同的价值链要素反映出成本动因的不同。若能够有效识别成本动因及相互的作用，便能够在战略上对成本进行权衡与控制。结构性成本动因只要维持在合理范围就能为执行性成本动因提供支撑。对于执行性成本动因，QC公司采取了四项措施。第一，员工的参与程度。人是执行价值活动的主体，QC公司重点对企业愿景和战略的宣传，提高员工成本管理的意识，将成本管理效益、产品生产质量纳入到绩效考评体系中。第二，全面质量管理。公司引进全面质量管理体系，通过质量成本分析确定最优的质量下的成本结构，向市场推送低成本高质量的产品。第三，生产能力利用。它关乎于人员的调度与安排和资源的配置，通过固定成本水平来体现，与产销量有较大关联。固定成本总额不易改变，可以通过提高产销量来降低单位固定成本。QC公司主要通过实行计件工资制，将产量和产品质量计入员工工资结构中。对生产流程进行优化，提高产能。在销售策略上采用“撇脂”策略，提高产品的销售量。第四，产品结构。一般来说，产品的结构越复杂，其成本也越高。QC公司采用产品功能价值分析法，对产品的功能与结构进行优化设计，满足市场对产品功能需求的同时，降低产品成本。

（四）选择与制定战略

价值链的分析可以让企业有效了解自己的竞争优势，对企业的经营效率和综合实力的提高起到关键性作用。差异化战略是通过增加成本和产品价格，为消费者提供高质量产品来实现竞争优势。然而，在实施新技术时，有可能在一定成本的合理范围内实现高质量。只有通过成本优化才能实现基于差异化和可接受价格来获得竞争优势。QC公司通过就此制定了两个战略策略来解决这些问题。第一，优化生产经营、进行标准化生产。提前编制生产组织方案，包括生产流程设计，资管配置和人员编排。明确责任主体，增加增值作业，删除非增值作业。第二，加大产品设计开发的投入。提高研发成本在差异化战略中能够保持产品的创新，提升产品价值，为企业实现竞争优势具有战略意义。

（五）战略成本管理执行效果评价

平衡计分卡是实施企业战略成本管理效果的综合测评方法。通过找出关键因素，建立平衡计分卡评价体系，将战略目标转化到平衡计分卡中并配以衡量指标，既能够监控战略的执行情况，同时能够测评战略执行效果。QC公司设计并制定了平衡积分卡绩效评价体系。根据上文的分析，QC公司将关键因素划分为财务、价值链、内部运营和学习与成长四个维度并嵌入关键性因素。财务方面：提高成本管理效益、降低营运成本这样的设计。价值链方面：控制成本驱动因素的预期水平。内部运营方面：提高产品质量和产品研发能力、优化生产流程、标准化生产。学习成长维度：提高员工创新能力、员工满意度和参与意识。然后为确定各项关键性因素的衡量指标，利用层次分析法计算衡量指标的权重，量化测评结果。