投资性房地产会计处理优化探讨

李慧敏

摘要：随着我国经济改革以及市场化的迅速扩大，投资性房地产行业的发展如日中天。尽管目前投资性房地产会计处理已形成相对完善的模式，但在会计信息质量和准则处理优化的要求下，我国投资性房地产的会计处理在后续计量、转换、处置等方面仍存在缺陷。本文将通过具体实例分析目前投资性房地产在后续计量、转换、处置等方面的会计处理问题，并借以提出切实可行的建议。

关键词：投资性房地产;经济改革

2006年，我国财政部颁布的《企业会计准则3号——投资性房地产》正式将公允价值作为一项计量模式引入。《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》规定，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计的，允许其采用公允价值进行计量。据有关数据统计，2007年我国有630家上市公司具有投资性房地产业务，2016年已上升至1484家[1]。随着城镇化率和城市房价的不断攀升，我国上市公司投资性房地产业务十年来翻倍增加。因此，投资性房地产会计处理的恰当与否至关重要。但针对目前我国对于投资性房地产的后续计量、转换、处置等方面的会计处理方法仍存在诸多问题，需要进一步完善。

一、目前的规定与问题

（一）投资性房地产的后续计量

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但其所在地有活跃的房地产交易市场、企业能够从其交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这意味着，我国会计准则对投资性房地产的后续计量存在两种不同标准。

这种可选择性导致同类企业的信息质量可比性降低。采用成本模式，出于會计信息质量的谨慎性要求，投资性房地产需每期计提折旧，其账面价值和会计利润会逐年降低;而如果采用公允价值模式计量，在市场发展的前提下，该项资产会在公允价格下增加利润，且不计提折旧。因此，两种不同的会计处理模式会导致企业资产的账面金额存在较大差距。

例1：2012年1月1日，乐嘉股份有限公司和尚佳股份有限公司分别购入单价为500万元的商品房一套用于生产经营（两套房屋分别命名为甲、乙），使用年限为50年，净残值为零。2012年12月31日，甲、乙用途改变，用于出租并将其确认为投资性房地产，租期为2年。乐嘉股份有限公司决定采用成本计量模式对该商品房进行后续计量，尚佳股份有限公司则采用公允价值计量投资性房地产。2012年年末，该项固定资产的公允价值为800万，2013年12月31日，该项固定资产的公允价值为1000万。2014年年末，该项固定资产的公允价值为1200万。

由以上数据分析，截至2013年年末，甲商品房的账面价值为480万，而以公允价值计量的乙商品房的账面价值调整为1000万，二者相差520万元。因此，不同后续计量模式的选择对企业资产的价值计量以及财务报表的编报均有较大的差异，这在一定程度上影响了会计信息使用者的使用效率。

（二）投资性房地产的转换

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。这种规定存在两个问题。

第一，在投资性房地产价格持续高涨的今天，以公允价值计量的投资性房地产转换为其他资产时，很可能造成一定程度的利润虚增，使之与同一时期的其他资产的初始入账金额差额较大。

第二，投资性房地产持有期间的损益账户设置复杂，不满足实质重于形式的财会原则。按照准则规定，根据转换当日公允价值与原账面价值大小，其差额分别计入所有者权益和当期损益。尽管投资性房地产的损益核算涉及“公允价值变动损益”“其他综合收益”两个账户，但其核算金额最终均会在利润表同类项下反映，按照实质重于形式的原则，可以将损益账户做进一步简化。

例2：2014年12月31日，将尚佳股份有限公司的乙商品房转换为自用房地产，账面价值为1200万元。

首先，我们来考虑利润虚增的问题。2014年年末，乙商品房的账面价值为1200万，在不考虑资本市场和时间价值的前提下，与初始购入的乙商品房相比，其价值翻了一倍，给企业的利润调整创造了操作空间，可以在短期巧妙地化解企业的亏损问题。其次，账户管理问题。在2014年年末，企业会计需将200万的公允价值与原账面价值的差额计入所有者权益，如果当年该项资产的市场公允价值下降则其差额计入公允价值变动损益。考虑到企业会利用投资性房地产的转换操纵利润，准则规定分别计入不同的损益账户，但其经济实质相同，且最终均会在利润表中反映，因此应予以优化。

（三）投资性房地产的处置

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入其他业务成本。而准则中关于收入的定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的概念，投资性房地产的处置作为企业的一次性经营活动并不属于企业日常经营活动的范畴，而按照目前的准则处理办法，将处置损益计入其他业务成本会在一定程度上影响企业的净利润。因此，该项收益是否计入其他业务成本仍有待商榷。

例3：2015年6月30日，尚佳股份有限公司决定卖出乙商品房，该商品房处置当日的公允价值为1350万元。

尚佳股份有限公司的处置决定导致2015年该企业的其他业务成本减少150万，而当年净利润增加150万，这在一定程度上掩盖了该公司的业务收入带来的实际利润，既违背了实质重于形式的原则，也使报表的可参考价值降低。

总之，现有的会计准则虽然在一定程度上规范了投资性房地产的会计处理，但其并不利于投资性房地产会计信息的可比性，不利于企业真实价值的反映。

二、问题的成因

企业会计准则在一定程度上构成了投资性房地产会计处理方法框架，但其规定仍在投资性房地产后续计量、转换、处置等主要方面存在争议。根据准则规定与问题分析，投资性房地产会计处理出现问题的原因源于三个方面。

首先，计量模式的可选择性导致了投资性房地产账面价值的不可比性以及资产的利润虚增。采用成本模式和公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，对资产的账面价值产生较大且相反的影响，且以公允价值计量的投资性房地产极易造成资产转换的利润虚增，影响同类资产的纵向可比性。

其次，对于投资性房地产的公允价值处理不恰当。关于企业资产的初始和后续计量，不同的计量标准将会对同样资产的账面价值产生较大的影响，且由于目前准则对于计量模式提供了选择空间，更是对资产的价值确定难以形成统一的标准，同时也影响了投资性房地产在转换、处置时的损益。

最后，准则的有关规定与会计实质产生分歧。准则规定的投资性房地产转换为其他资产时的损益分两种不同的情况分别计入两个损益账户;在投资性房地产处置过程中，将处置损益计入业务收入等处理过程，在一定程度上将具体的会计处理复杂化，且违背了会计信息处理的实质重于形式原则。

尽管有许多研究提出了诸多建议，如庞志玲（2017）提出在投资性房地产持有期间细化公允价值计量的条件和范围，制定合理的公允价值计量操作方法[2];罗丹（2018）指出可以借鉴固定资产会计处理方式，对投资性房地产进行同類处理等建议[3]。但也仅是在原有框架下试图弥补，未能从根本上解决投资性房地产会计处理的核心问题。

三、对投资性房地产会计处理的优化

（一）规范投资性房地产自初始计量即采用公允价值模式，且在每期末计提折旧

对持有投资性房地产的企业实行统一的规范，既保证了同类企业之间信息的可比性，同时每年末计提折旧，在谨慎性原则下防止了不合理利润的增加。以例1乙商品房为例，截至2013年年末，采用公允价值进行初始计量并按期计提折旧，乙资产的账面价值为980万，在同时满足可比性和合理性的前提下，也符合市场对于该项资产的价值判断。

（二）简化投资性房地产持有期间损益类账户，设置“投资性房地产公允价值变动损益”账户

按照我国目前的会计准则，为了防止企业虚增利润，将投资性房地产的转换损益根据转换日公允价值的大小分别计入两个账户，但其最终均会在利润表中反映，因此核算过程过于繁琐。本文认为，为了统一投资性房地产会计处理中的损益类账户，应当新设“投资性房地产公允价值变动损益”账户，汇总“公允价值变动损益”和“其他综合收益”账户金额，合理记录投资性房地产持有期间的各项损益。

（三）采用追溯调整法避免投资性房地产转换时的利润虚增

转换前：

2014年年末，乙商品房发生的会计分录为：

借：固定资产1200万

贷：投资性房地产——成本500万

——公允价值变动500万

公允价值变动损益200万

即企业在2014年年末由于投资性房地产转换的操作，虚增利润300万，如果按照追溯调整的办法，将固定资产以账面价值反映，结转资产转换过程中产生的公允价值变动损益，其余差额冲减期初留存收益，避免因转换造成的利润虚增，保证报表信息的有用性。

则改进后的会计分录如下：

借：固定资产480万

公允价值变动损益200万

盈余公积30万

利润分配——未分配利润270万

贷：投资性房地——成本500万

——公允价值变动480万

（四）将投资性房地产的处置损益计入营业外收支

根据实质重于形式的原则，将2015年年末计入“其他业务成本”的150万计入“营业外收入”，既保证了净利润各项收支的合理性，也准确记录了投资性房地产的处置损益，使利润总额保持不变。

四、结论

本文通过案例的方法对投资性房地产在后续计量、转换、处置等会计处理中的系列问题进行分析，指出了目前我国投资性房地产会计处理存在的问题及原因剖析，并在文章最后针对存在的问题提出了相应的解决方案。通过投资性房地产会计处理的优化，确保了会计信息质量的可比性、谨慎性以及实质重于形式的原则，同时也将投资性房地产会计处理体系进一步地规范、统一，在满足经济实质的前提下追求会计的最优化处理。

参考文献：

[1]宗硕.公允价值计量投资性房地产的问题与对策[J].商业会计，2015 （16）：12-14.

[2]庞志玲.投资性房地产会计处理问题研究[J].财会学习，2017 （16）：131-132.

[3]罗丹.如何优化投资性房地产处置会计处理[J].纳税，2018 （2）：117.

[4]曹文芳.投资性房地产处置会计处理优化探析[J].财会通讯，2016 （10）：63-65.