新租赁准则的核心变化、影响及应对措施研究

宋丽

摘要：财政部于2018年12月7日发布的《企业会计准则第21号——租赁》（简称“新租赁准则”），自2019年1月1日起分步施行。其中，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。新租赁准则对承租人不再区分融资租赁和经营租赁，而采用单一“使用权”模型进行会计处理。该准则的修订在一定程度上提高会计信息质量、提高财务报表的可比性，但对企业的财务报表、融资和税务等方面带来了较大的影响。故本文就新租赁准则的核心变化及影响进行研究，并提出应对措施。

关键词：新租赁准则 影响

一、新租赁准则修订的背景

2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》（简称“原租赁准则”），原租赁准则对承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于承租人而言，融资租赁在资产负债表中应确认租入资产和相关负债;经营租赁因资产所有权相关的全部风险和报酬未转移，所付租金一般在租赁期内均衡地计入费用。然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现，主要原因为：一是经营租赁不需在资产负债表上反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，导致信息缺失，不能真实反映企业的财务情况。二是承租人可能出于粉饰报表的动机，积极构建符合经营租赁类型的交易，导致对于实质相同的租赁业务，却有完全不同的会计处理方式，降低了财务报表的可比性和透明度。因此，进一步有效杜绝原租赁准则的弊端，我国于2018年12月修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》，新租赁准则对于承租人不再区分融资租赁和经营租赁，而采用单一“使用权”模型进行会计处理，全面与国际财务报告准则趋同。

二、新租赁准则的主要变化

（一）完善租赁的定义和识别

新租赁准则进一步完善了租赁的定义，增加了租赁识别的具体要求，在租赁合同和服务合同之间画出一条明确的分界线。原租赁准则定义租赁为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。缺乏详细的识别租赁的指引，未将租赁合同和服务合同区分开来。但在新租赁准则中，只有满足了“存在可识别资产;承租人能够控制，主导该资产的使用;并获得使用期间全部收益”这三个条件的，才能够将其划分为“租赁合同”，否则就为“服务合同”，这样避免对“租赁准则”的滥用。

（二）承租人会计处理改为“单一模型”

新租赁准则对于出租人的会计处理规定基本保留了原租赁准则的规定，故本文主要分析承租人会计处理变化。原租赁准则，承租人需要通过五项标准判定与资产有关的风险和报酬是否转移，将租赁分为经营租赁和融资租赁。而新租赁准则取消经营租赁和融资租赁的划分，将承租人的会计处理由“双重模型”变为“单一模型”，即除短期租赁（是指租赁期不超过12个月的租赁）和低价值资产以外的所有租赁采用使用权模型，确认相关的使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。新旧租赁准则下，承租人经营租赁的会计处理变化见下表：

（三）完善租赁相关的列示和信息披露内容

为更加真实、透明地反映租赁业务实质，在承租人列示方面，新租赁准则结合承租人会计处理模型的变化，对使用权资产、使用权负债、折旧和利息费用、租赁负债的本金和利息等项目在财务报表列示、报表附注披露内容等进一步进行明确。在出租人列示方面，新租赁准则要求出租人增加披露租赁收入、资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额等，为报表使用者提供更多有用信息。

（四）改进售后租回交易的会计处理

新租赁准则进一步改进了售后租回交易的会计处理，与收入准则进行有效衔接，同时让其更加贴合售后租回业务的经济实质。在实践活动中，大部分的售后租回业务都不是销售，而是一种融资活动，因此新租赁准则对于售后租回业务，首先需要确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。如果是，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分计量使用权资产，并就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。如果不是销售，就按照《金融工具确认和计量》会计准则作为金融负债进行会计处理，更加符合“实质重于形式”的会计原则。

三、新租赁准则对企业的影响

（一）对财务报表的影响

一是资产负债表。新租赁准则下，基本上所有的租赁都需计入资产负债表。与经营租赁相关的使用权资产计入非流动资产，租赁负债计入非流动负债，企业资产负债规模同时增大。特别对于航空业、零售业等与租赁行业密切相关的重资产企业影响更是明显。二是利润表。新租赁准则下，使用权资产折旧采取直线方式进行分摊，而利息费用在实际利率不变的情况下，随着摊余成本的减少而不断减少，这将导致租赁费用“前高后低”，对利润的影响逐年降低。三是现金流量表。在新租赁准则下，承租人每期支付的租金从原来的经营活动现金流出调整至筹资活动现金流出。新旧准則的现金流出总额不变，但现金流出结构发生变化，筹资活动现金流出增加，经营活动现金流出减少。

（二）对企业融资的影响

因新租赁准则会计处理发生变化，导致企业的资产负债率上升，总资产周转率下降，前期营业利润和净资产利润率等下降。这些关键业绩指标的恶化，可能导致企业逼近银行贷款审批红线，银行对企业的授信额、授信政策等发生变化，对企业融资活动造成负面影响。

（三）对企业税务的影响

一是可能导致小微企业不能享受税收优惠政策。按照《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，对于同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业（即小微企业），可享受企业所得税优惠政策即“对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税”。对于涉及租赁业务多的小微企业，新租赁准则实施将导致资产规模大幅提升，甚至增加到5000万以上，失去享受小微企业税收优惠政策的资格，从而导致企业税赋增加。

二是经营租赁会产生税会差异。现行所得税法只认可实际支出的租金，对新租赁准则使用权资产计提的折旧、利息和资产减值损失等均不予认可，这势必导致产生税会差异。一方面在税务上，企业所得税汇算清缴必须进行纳税调整，另一方面，在会计上会产生递延所得税资产，对企业的财务报表产生影响。

四、应对措施

新租赁准则变化较大，对企业财务核算、信息系统支持和租赁规划等方面都带来了挑战。目前，大多数企业要2021年1月1日才開始执行新租赁准则，因此各企业一定要提前谋划，充分评估新租赁准则实施带来的影响，做好准备，积极应对，避免新租赁准则对企业融资、税务等方面产生不良影响。

（一）加大对会计人员培训，做好信息系统建设工作

新租赁准则增加了租赁业务会计处理的难度，会计人员需运用更多复杂的会计职业判断和会计估计，包括识别租赁、分拆合同中的租赁部分和非租赁部分，折现率的确定，租赁合同变更的会计处理、使用权资产的减值测试等，因此企业应加大会计人员对新租赁准则的培训，深化会计人员对新租赁准则及其应用指南的理解，帮助其准确掌握新租赁准则具体规定、变化，实务操作的难点和重点等，提升专业技术水平，确保会计人员准确进行账务处理和信息披露。同时评估现有的信息系统能否有效支持新租赁准则的实施，并结合新租赁准则的要求提前做好会计核算系统升级改造，优化对租赁的管理流程，以满足租赁业务对不同应用场景的需求。

（二）做好租赁规划工作

一般情况下，我国大多数中小企业都面临资金紧张的问题，没有足够的资金去购买机器设备，通过租赁既可以缓解企业的资金压力，又实现社会资源的有效配置。但在新租赁准则下，所有租赁业务都需在资产负债表上体现，可能对企业的财务报表，融资、税务方面产生影响，因此企业根据自身现金流状况和新租赁准则对企业影响评估分析，全面分析利弊，进而决定“买或租”“长租或短租”等租赁战略，提前做好租赁规划，尽量避免新租赁准则对企业的不利影响。

（三）报表使用者要客观分析企业报表

新租赁准则使得资产负债表和财务指标更加真实可靠，有助于利益相关方理解企业真实的财务状况。但对于资产负债表上的使用权资产，企业并未取得该类资产的所有权，但又需在资产负债表中列示，导致资产虚增，因此报表使用者要客观、细致分析，避免高估企业的资产规模。同时对于银行等报表使用者，企业使用新租赁准则，账务核算方式改变了，但企业的经营实质并未发生变化，不会影响企业现有的偿债能力，因此银行要结合各方面因素，全面重新评估、综合判断，决定对现有企业的授信政策是否变化，切实做好风险管理和信贷工作。

参考文献：

[1]吴飞虹.实务视角解析新租赁准则变化对我国商业银行的影响[J].金融纵横.2019（8）.

[2]彭朵.新租赁准则变动对旅游业的影响—以中国国旅为列[J].纳税.2019（12）.

[3]杨有红.新租赁准则对电信行业经营租赁业务的影响—以中国联通为例[J].商业会计.2019（23）.

作者单位：雅安市商业银行股份有限公司