新收入准则对工程财务的变化和影响

王 猛

(黑龙江省龙建路桥第六工程有限公司，黑龙江 哈尔滨 150009)

1 新收入准则的变化

工程施工科目从一级科目中取消，新增合同履约成本、合同取得成本、合同资产、合同负债等会计科目。合同资产和应收账款的区别由企业是否可以无条件取得收款进行判断的。现在新收入准则中是否确认收入的主要标准是风险和控制权有没有发生转移。

取消已完工未计算、已结算未完工，采用时段业务中的投入法和产出法确认收入成本，在报表填写列报中也有改变。

2 新收入准则会计科目的变化和应用

2.1 “合同履约成本”

本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记银行存款、应付职工薪酬、原材料、等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记主营业务成本、其他业务成本、等科目，贷记本科目。若本科目期末出现借方余额，则代表着企业还没有结转的合同履约成本。

案例1：A路桥企业与其甲方签订一项总金额为580万元的不可撤销的建筑施工。A企业对本工程全权负责和管理，甲方遵从第三方工程监理单位，每年年末与A企业结算；本工程已于2019年5月动工，预计2022年5月竣工，预计工期为4年；预计产生成本为5 500，在2020年底，建筑成本上涨，预计成本修改为600万元，在2021年将预计成本调增至610元。增值税税率为9%。(单位：万元)

表1

会计处理

2×19年账务处理如下：

(1)实际发生合同成本

借：合同履约成本

154

贷：原材料、应付职工薪酬等

154

(2)确认计量当年的收入并结转成本

履约进度=154÷(154+396)=28%

合同收入=580×28%=162.4(万元)

借：合同结算——收入结转

162.4

贷：主营业务收入

162.4

借：主营业务成本

154

贷：合同履约成本

154

(3)结算合同价款

借：应收账款

189.66

贷：合同结算

174

应交税费——应交增值税

15.66

(4)实际收到合同价款

借：银行存款

187.4

贷：应收账款

187.4

2019年12月31日，A企业已经与甲方结算，合同结算的贷方余额为11.6万元，尚未完成的履约义务其金额为11.6万元，由于A企业预计该部分履约工程预计在2020年内完成，所以应在财务报表中作为合同负债列示。

2.2 “合同取得成本”

该科目用于核算企业在获得合同时发生的、预计未来可以收回的或有增量成本。企业为了取得项目合同，从而产生的差旅费、招标费等费用，这种费用属于无论是否取得该合同，都一定会发生的成本，则该项成本不属于“合同取得成本”。例：若取得合同前，企业承诺给员工，只要能取得合同就会获得的现金奖励，不能取得合同则没有现金奖励。像这类只有取得合同后才能发生的成本，而并非无论是否取得合同都要发生的成本，则需要用“合同取得成本”核算。

2.3 “合同资产”

该科目核算企业已向客户交付货物从而拥有获取款项的权利。本科目和应收账款最大的差别就是，企业是否可以无条件取得款项。合同资产是有条件收款权，该项目随着时间流逝以外，企业还应遵守其他的条件下，才能够获取款项，企业除了承担信用风险以外，还需要承担其它风险。而“应收账款”是企业拥有无条件的收取款项的权力，企业随着时间的流逝便可以收取款项，仅需要承担欠款单位的信用风险。

案例3：甲企业与客户签定一份机器设备销售合同，不含税价1 000万元。同时甲企业除销售货物外、还提供其他服务，如安装、运输等服务不含税价100万元。双方在合同中约定，在安装调试合格后双方进行结算付款。销售机器和其他服务签订两份合同，属于两项义务。

甲企业账务处理：

销售设备，设备控制权转移的账务处理如下：(单位：万元)

借：合同资产

1 130

贷：主营业务收入——销售设备

1 000

应交税费——待转销项税额

130

借：应收账款

1 236

贷：合同资产

1130

其他业务收入

100

应交税费——待转销项税额

6

只销售机械是不能收款的，只用完成安装调试工作后，甲企业才拥有收款的权利，属于有条件的收款权。

2.4 “合同负债”

本本科目核算企业属于预收客户款项的，而发生的应向客户让渡商品或服务的义务，但是不再使用“预收账款”科目，“预收账款”的意义并不意味着已经与客户发生合同义务。在合同生效之前已收到的款项不可以称为合同负债，但是仍可以成为预收账款。合同如果正式生效，就需要把预收账款转到合同负债。两者都是先收钱、然后在提供商品，预收账款常常是货物和交货时间都已经确定，而合同负债则是货物和交货时间等还不确定。

3 新旧准则结算的差异和影响

3.1 新收入准则的处理方式和对比

新收入准则对收入确认时间进行了明确新收入准则对业务控制权的转移必须区分是时段转移还是时点转移，从而确定收入是在某一时段内确认还是在某一时点确认。在确认收入成本的结算时点时，超出进度的部份应确认应收账款，而滞后的部份则不应确认结算。

表2 2017年建造型企业数据对比(原准则)

表3 2018年建造型企业数据对比(现准则)

我们选取三家建造型企业，2017年和2018年新旧准则修改的合并报表变化进行对比，其中已完工未结算金额全部高于已结算未完工金额。当企业在使用新收入准则后，存货明显减少，应收账款上升，资产、负债、利润、净利润均有不同层度下降。

3.2 按原准则处理的影响

当结算小于收入时，会引起企业财务报表中存货虚增，应收账款降低。若企业采用账龄法计算坏账时，会导致坏账降低、从而虚增利润；当结算大于收入时，企业财务报表中应收账款和预收账款发生高估的情况，从而高估企业资产负债率。会出现高估坏账准备、低估利润的情况。

4 结 论

新收入准则是企业在具备商业实质的前提下，以控制权和信用风险转移条件下，才可以确认收入的。在实质重于形式的基础上，代替了原准则中已完工未结算和已结算未完工的错位结算方式确认收入。保证了企业经济业务的流入和流出计算的合理性。不允许将资产和负债相抵消后列报，也符合收入和结算相对应的会计要求。通过新设科目的核算，能够有效的展示企业经营状况和合理的披露财务报表。