论OECD国家环境税税源设计对我国的启示

林星阳

（厦门大学 法学院，福建 厦门 361005）

环境保护问题是近年来持续升温的热点问题，它是十八大提出的“生态文明建设”以及为响应习总书记提出的“人类命运共同体”号召的一部分。全国人大常委会此前通过的《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称：《环境税法》），是对《巴黎协定》的回应，更是对社会经济发展过程中热切关注的环境保护问题的一个及时有效的回答。

然而，我国当前环境立法对环境保护起直接或间接作用的环境收税、规费呈零星状分布在不同的法律、法规之中，且尚无一部统一的高位阶法律对此进行统摄和指引，也未确定独立的环境税法定税源，环境税税源体系与制度尚未建立，这给《环境税法》的运行造成严重阻滞。针对这些问题，学术界和实务界也都给予了不同程度的关注。如张守文认为，CO2是否纳入应税污染物种类存在争议，根据税收法定原则，将其作为应税污染物的方法是通过修改法律加以解决[1]；叶金育等归纳了环境税发展不同时期的环境税税源特点及税制变化[2]；贺文慧等认为，欧洲环境税可分为以能源税为主体，其他大气污染税、垃圾税等为辅的六大类税收，并指出其在税收政策、税制方面的改革和优化，从调整税收政策、绿化现有环保税种及开征环保新税种等方面给出可行性建议[3]；王智烜提到OECD环境税主要集中在交通燃油税和车辆税两大类，并指出OECD在包含此二类的诸多环境税税源中调整税收政策、优化税制的一些做法[4]。这些学者从不同侧面探索了我国环境税税源的相关制度建设，对我国环境税法律制度的完善大有裨益，特别是OECD国家环境税税源设计对于我国具有重要借鉴意义。但是，当前的学术研究没能针对我国环境税税源设计的具体问题系统提出完善我国环境税税源制度的措施。本文尝试借鉴OECD国家环境税税源设计的经验，结合我国实际，提出完善我国环境税税源制度的系统方案。

一、我国环境税税源设计之检视

（一） 环境相关的税源零散分布于其他单行法，尚无统一指引

从我国环保立法现状来看，自《中华人民共和国环境保护法》（以下简称：《环境保护法》）颁布实施以来，为配合该法顺利运行，先后修订了《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》《中华人民共和国水污染防治法》及《实施细则》《中华人民共和国海洋环境保护法》等多部法律法规，包括上述的《环境税法》。此外，我国与税收相关的单行法律、行政法规有多达18部，这些单行法律、行政法规涵盖个人与企业所得税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税等多个领域，与污染物排放费相配套的法规有国务院1982年2月5日颁布的《环境保护法规征收排污费暂行办法》（已废止，以下简称《办法》）和2003年7月1日颁布的《排污费征收使用管理条例（国务院令第369号）》（已废止，以下简称《条例》）。

如前文所述，我国当前直接或间接契合环保主题的税费呈零星状分布在不同的单行法律、法规之中，且该部分税源并非环保相关立法所明确特有，一些环保性质的税收还隐含在资源税、消费税等（不含增值税）之中，而与《环境税法》紧密联系的主要是少部分污染防治法及已废止的《办法》、《条例》，除此之外并无规定。环境税征收过程中必先斟酌环境税基的确定，而税源又与税基密切相关。我国当前的环境税费制度十分混乱，并未确定独立的环境税法定税源，税源体系与制度尚未建立，以上给《环境税法》的运行造成严重阻滞。

（二） 环保类法定税源种类单一，应税主体范围狭窄

我国自1989年《环境保护法》实施以来，逐渐构建起用经济手段调控资源环境保护的环境税费制度，所涉税种包含消费税、增值税、企业所得税、资源税、城市维护建设税等。现有制度虽一度对环境保护起过积极作用，但已经无法适应当前经济发展和环境保护的需求。[3]

首先，当前立法中能直接体现环保性质税源内容的一是《环境税法》，二是《办法》及《条例》，两者都是针对污染物排放这一税源进行征税。从《环境税法》第7条①《中华人民共和国环境保护税法》第七条：应税污染物的计税依据，按照下列方法确定：（一）应税大气污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定。（二）应税水污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定。（三）应税固体废物按照固体废物的排放量确定。（四）应税噪声按照超过国家规定标准的分贝数确定。及对应“环境保护税税目税额表”、《条例》第7条第2款①《排污费征收使用管理条例》第七条第二款：装机容量30万千瓦以上的电力企业排放二氧化硫的数量，由省、自治区、直辖市人民政府环境保护行政主管部门核定。及第12条第1款②《排污费征收使用管理条例》第十二条第一款：排污者应当按照下列规定缴纳排污费：（一）依照大气污染防治法、海洋环境保护法的规定，向大气、海洋排放污染物的，按照排放污染物的种类、数量缴纳排污费。（二）依照水污染防治法的规定，向水体排放污染物的，按照排放污染物的种类、数量缴纳排污费；向水体排放污染物超过国家或者地方规定的排放标准的，按照排放污染物的种类、数量加倍缴纳排污费。（三）依照固体废物污染环境防治法的规定，没有建设工业固体废物贮存或者处置的设施、场所，或者工业固体废物贮存或者处置的设施、场所不符合环境保护标准的，按照排放污染物的种类、数量缴纳排污费；以填埋方式处置危险废物不符合国家有关规定的，按照排放污染物的种类、数量缴纳危险废物排污费。（四）依照环境噪声污染防治法的规定，产生环境噪声污染超过国家环境噪声标准的，按照排放噪声的超标声级缴纳排污费。、《办法》中关于企业“三废”和“排污费征收标准”的污染物排放相关规定可以看出，环保立法针对污染物排放这一税源正不断完善，税源涉及大气、水、海洋、固体废弃物、噪声污染等诸多方面，而在具体设计标准上，针对部分所排污染物进行微量元素检测并分别制定应税标准。虽然如此，我国相较OECD国家在环境税税源体系建设上仍相对落后，表现为：在法定环保税源种类方面，目前仅明文规定资源税、污染物排放税作为环境税法定应税税源，环保相关立法缺失能源税、机动车类税、垃圾税等应税税源，且以上税源零散分布于一些环保规费当中，环境税税源体系不统一、税源种类过于单一，法定税源完全无法满足当下环境保护的要求。在已有环保税源的建设方面，目前两种法定税源尚不健全，如我国目前仅规定对原油、天然气、煤炭、部分非金属矿原矿、金属矿原矿和盐等征收资源税，除此之外，对水、土壤、森林、珍稀矿产资源等是否征税尚无明文规定，资源税征税范围远远不够。

其次，根据《条例》第2条、《办法》第2、3条之规定，我国把应税主体限定在事业单位、企业及个体工商户三者以内，而根据税源性质的不同，有些环境税税源主要针对自然人，不加区别地将自然人排除在应税主体之外，甚有不妥。当前部分资源消费的主体是自然人，如资源税项下的汽车燃料增值税，其应税主体应界定于自然人的范畴。

（三） 税收减免制度未能体现绿色税源理念

绿色税源理念纯粹从环境保护的角度出发，综合各方面环保因素对税源体系进行优化设计，如OECD国家针对含铅与无铅汽油在税收方面的区别设计，该理念是我国目前税源制度设计中极度欠缺的。在此方面，丹麦自1993年起对部分废物收费所得被用于绿色税收改革。丹麦对于垃圾税的处理，可以在垃圾税中将从废物堆放点运走的废物所支付的费用用以扣除作为偿还。葡萄牙Setubal的水资源税就是一种针对家庭水资源消费和污水处理征收的累进税③葡萄牙Setubal的水资源累进税：假如月水消费量为25立方米，则第一个5立方米的收费为每立方米67.5PTE(葡萄牙埃斯库多)，随后的10立方米为每立方米102.5PTE，接下去的 10立方米为每立方米162.5PTE。。这种累进税制度有效地防止了对水资源基本使用收费过重的问题。这些措施应用于葡萄牙的大部分地区。瑞典在硫征税方面规定若硫排放得以削减，则税收可以退还，对I级油（硫含量最高不超过0.001%）和II级油（硫含量最高不超过0.005%）这些轻油，通过退税的办法来补偿其生产费用。轻油可允许的最高含硫量为0.2%（即III级轻油）。

二、OECD国家环境税税源设计之经验

（一） OECD国家环境税法定税源设计之框架

OECD国家环境税历经半个多世纪的发展，税源制度不断充实和多元化，到今日逐渐形成以能源税为主，污染物排放税、机动车类税、资源税、垃圾税等次之的税源结构体系。环境税税源有直接和间接税源之争，举“污染物排放税”加以说明。有学者观点认为环境税应税对象必须是直排行为，而间接排放行为的行为主体并非归于环境税意义上的纳税人。[1]另有观点认为倘若该污染源自对一种产品的消费，则应对零售行为征税；如果污染源自产品的原料又或是对早期流通分配链征税（如开采），则应将监测与征税降至最低水平，并使税基规模最大化。[5]即间接污染行为也应征税，只是应对此加以限制。

由于OECD国家环境税税源制度经历长期探索和发展，现今形成在稳定基础上略有调整的税源结构模式，也决定了其多数间接税的结构，反观我国环境税发展进程，结合技术、成本等方面综合考量，笔者认为目前仍应以直接税为主要税源，慎重对待间接税，在进一步发展、完善环境税税源制度的基础上，方能考量间接税的征纳，如此既能减小税收成本，又可增强纳税主体的环境税征税的可接受性。

1. OECD国家以能源税为主的税源体系

能源税主要来自供暖、交通运输、发电和工业所需等，是针对所选特定能源产品征得的税收，与消费税对应，都是在油价中得以体现。能源税是OECD国家最主要的税收来源，能源税和碳税虽然都对化石燃料征税，且都具有一定的CO2减排和节能的作用，但二者存在本质区别：碳税的税基是化石燃料的碳含量或排放量，而能源税一般就能源整体数量计征；能源税的征税范围包括所有能源，而碳税征税范围较窄，只针对化石燃料；碳税的计征时期较能源税晚、减排目的较显著。

芬兰最早、而瑞典、丹麦、荷兰、挪威亦是早期实施碳税的国家，但各自的体例都不尽相同。由于瑞典能源税与碳税税收体系较为健全，此处举瑞典为例。作为财政改革的一部分，瑞典自1991年起征收CO2税，同期能源增值税也开始采用，而普通能源税开始削减。根据瑞典1994年应用经济手段的评价研究报告显示，能源生产厂家因CO2税己经更换了燃料，证明该税可以对降低传统能源、倡导绿色能源使用起到引导作用。又如挪威自1992年征收CO2税，该税一直是企业中高额税收之一。长期以来，该项税收不仅能提高财政收入用于改善环境，还能直接或间接减少能源消耗，更不会对就业和竞争力带来危害。[6]

2. 污染物排放税是OECD环境税源的重要组分

OECD国家污染物排放税税源包括大气污染税、水污染税、农业污染税等，其中大多数国家已开征水污染税，且前二者占比较多。

（1）大气污染税

在大气污染税之中，由于主要是针对生产、生活过程中对大气中排放的影响环境的气体（主要是CO2、SO2、NOx，故又作碳税、硫税、氮税）进行征税，如此可能与能源税征税重叠，出现重复征税的问题。对此，OECD国家的做法是尽可能对产品原料或对零售行为等污染源进行征税，以此控制税源种类的过度膨胀，深化单项税源税收。

由于化石燃料中的碳、硫、氮等的元素比相对明确和固定，所以OECD国家通常也根据其中的具体元素量化征税。在碳税方面，如CO2的排放同所燃烧的化石燃料具有严格的比例关系，而且没有适宜的技术来回收燃烧后产生的CO2。化石中的碳元素比例易被测量，而且由于许多化石燃料都已经成为课税对象，所以已经具有充分的制度结构。其他还有如纸、纸浆及洗涤剂中的磷。[5]

在硫税方面，德国、丹麦、瑞典、挪威、荷兰分别启动硫税。为了进一步降低硫排放量，瑞典1991年开始征收硫税。此项税收适用于含硫量在0.1%（重量比）或更高的燃料（如煤、石油、泥炭）。税率为每公斤硫40瑞典克朗。硫税改善了清洁燃料的使用并促进了烟道废气的清洁，避免使用含硫量高的燃料。据某一项评价瑞典环境政策中的经济手段的研究tat表明，硫税具有相当大的作用。嫩料油的平均含硫量从1990年的0.65%（当时法定最大许可量为0.8%）减少到现在的0.4 %，甚至更低。当前的轻油平均含硫量低于0.1%，符合不征税的含硫水平。大约有1/4的征税对象已采取措施，使得烟道废气的排放更为清洁，并因此得到税收偿还。硫排放平均削减了70%。该税对SO2排放确有影响，这己是定论。瑞典的这一评价研究认为，它能影响6000吨S02的排放。

由表1和表2分析得出，欧洲地区由于碳税使用得当，于2005—2010年此六年间不仅CO2排放量随经济增长总体呈现下降的趋势（2010年排放量相较2005年减少了9.5%），并且作为财政收入一部分的环境税收呈逐年增加的趋势（2013年环境税收相较2005年增长了14.8%）。说明，欧洲地区碳税政策的实施改善环境的同时，更促进了经济的增长。[3]

表1 欧洲地区2005—2010二氧化碳排放量 单位：千吨

表2 欧洲（28国）2005—2013年环境税收入 单位：百万

此外，对于氮氧化物（NO2等）的征税，瑞典仅对少数大气直接污染源收费。该污染源产生途径：一是源自能源本身的氮氧比例，二是源自能源自身氮元素与大气中氧气混合作用的结果，由于后者的测量需要超高昂的技术成本，故瑞典只对小部分能耗工厂进行梯度量化收费。[5]

（2）水污染税

水污染税是以生产、生活中（主要针对生产）对公共水域产生的负面影响为税收来源。荷兰1970年引进水污染收费制度，目的在于促进污水处理能力的建立，以处理排入国家管理的大水体（大江、港湾、湖泊）的污水。通过测量，荷兰污水处理能力从1975年的52%上升到1992年的95%。1991年所有的污水有74%得到处理，而在1980年只有51%。1975-1991年间制造业大排放源的排放量下降了80%。一项研究发现水理事会收费率的变化与其管辖范围的排放削减率的变化之间存在着明显关系。另一项研究发现，大多数受访企业认为收费是决定采取水污染削减措施的决定因素。此外，数据显示德国自1981年水污染收费制度实施以来，引导市政府和企业通过治理排放物，达到削减污水排放的目的。

农业污染税是以农业生产对环境产生的负面影响为参考税源，主要指作物施肥、喷洒农药过程中对土壤造成的影响。瑞典从1982年开始对化肥中的氮含量和磷含最进行收费。1984年，开始对含磷化肥和含氮化肥征收环境税。此项收费目的之一是降低对化肥的依赖而提高化肥的价格。1984年开始，瑞典本土对化肥的使用明显减少。收费制度对降低氮、磷肥的使用起到良好的正面作用。当收费率在1990年达到一个很高水平时，氮的削减量也达到了最大值。在1984年～1994年间，磷的使用呈逐渐下降趋势，总计减少50%，这一结果是由收费制度及公众对磷所带来的环境负作用意识的不断提高而产生的。[6]

3. 机动车类、资源、垃圾等其他税源

此处以机动车类税与垃圾税为例，加以说明。首先，机动车类税源方面。机动车类税通常包括交通运输燃油税和车辆税（一些国家还包括消费税、环境税、储存税和使用税），2015年的OECD环境税改革主要集中在此二方面。此次改革中，瑞、法、葡等五国在交通运输燃油税方面有所提升，而在车辆税方面有所降低，如芬兰、丹麦等国降低了车辆购置税，并且丹麦还免除了该年度所有新能源汽车的车辆购置税。此举旨在倡导汽车企业改进汽车燃油消耗装置，同时倡议消费者选择新能源与低排量汽车，以期改善环境。[4]

其次，垃圾类税源方面。丹麦自从1986年开始对无毒害废物的处理（倾倒和焚烧）进行收费，倾倒比焚烧多出35丹麦克朗/吨，提高焚烧的份额，减少倾倒的份额。1997年还将提高税率、加大差额。焚烧废物用于取暖或发电的，税收为每吨160丹麦克朗，否则将为每吨210丹麦克朗。填埋废物的税收为每吨285丹麦克朗。该项财政性税收具有显著的管控作用。此前所预期的环境作用，包括降低废物的产生、提升重复使用和再循环效率、扩大焚烧废物的份额。在1985—1993年期间，废物再使用和再循环在所有收集到的废物中所占的比例从21%上升到50%，倾倒从57%下降到26%。其他国家如荷兰、美国在也将垃圾作为税源的一种，并遵循“按袋付费”原则。

（二） OECD国家环境税税源设计之绿色化理念

绿色税收与减、免税政策存在天然差异。绿色税制改革是以人类社会可持续发展为目的指引，既从税源体系上进行完善，又在具体税源上有所改进。OECD环境税税源体系经历了20世纪60年代至80年代初的萌芽阶段、20世纪80年代至90年代初的发展阶段和20世纪90年代中叶至今的不断完善的阶段。世界环境税（费）一体化的改革开始逐步深化，“绿色税制”理念逐渐凸显，尽管OECD国家由于土壤差异，各国环境税的发展水平参差不齐，但整体上呈现税源体系枝叶状扩张、单项税源不断完善的趋势。

1. 整体优化环境税税源体系。OECD国家环境税税源种类十分丰富，涵盖范围全面，已经从最初的能源税单一税源增加到污染物排放税、资源税补充作为应税法定税源，再到对机动车、飞机运输、垃圾等其他方面进行征税。环境税税源体系的形成与该地区同期的技术水平密切相关，通过运用各种先进技术不断克服测量成本高、障碍多等难题，对于能源税的深化研究乃至挖掘其他领域的税源，都有了适应需求的发展。比如在大气污染物排放方面，瑞典早期只能尝试通过测量化石燃料内含元素的方法进行征税，因为对直排气体进行测量不仅需要克服技术障碍，还需付出高昂的运行成本。瑞典1992年1月1日氮氧化物收费制度生效，如今已能够通过现有技术对小部分能源生产工厂排放的氮氧化物进行测量并收费，1990—1992年间工厂减排35%，并在1996—1997年有了更新的技术突破。[5]

其次，对单项税源逐步加以完善。如能源税已从最初针对汽油征税扩充到对柴油、其他货物和消费产品（增值税除外）征税；如对机动车除能源税以外的销售、货物、登记税差异（小汽车）以及道路、登记税差异（小汽车）等征税；如对污染物排放增加除大气、水、农业污染源之外的噪声污染（民用飞机）征税；又如对其他物品（包括电池、塑料袋、一次性容器、轮胎、一次性剃刀、一次性相机、润滑油、油污染等）征税，此外还包括其他直接税收条款，如把雇主支付的交通费当作应税收入的一部分，把免费停车作为应税收入的一部分（只有在使用公共交通设施时才从应税收入中扣除交通费）。[5]

最后，对个别税源实行区别征税。区别征税是税源绿色化设计的一大亮点，是意识到个别能源内在的差异对环境造成影响程度的不同并采取不同的税率征税。在能源税中，OECD国家对该税源实施差别税率，多重征收，并计划逐年提升各项能源税税率。在机动车类税中，比如在汽油征税上，现今的OECD国家已实现对含铅和无铅汽油的差别消费税税收，用以对现有能源税消费结构进行改进；又如在车船税方面，德国根据机动车的污染程度区分档次征税，对新能源无排放电车实施免税；[4]又如OECD国家除对汽车燃料增值税、消费税、环境税和储存税实行普遍征税外，还对购销、使用机动车征税，针对使用汽车的不同行为区别征税，达到绿色税收的目的。[7]

社会发展进步给医疗事业发展带来了较大的改变,现今,传统的基础护理已经无法满足社会发展的要求,我国各大医疗机构在不断提高整体护理水平,结肠造口护理质量也随之提高。在发达国家和地区,造口治疗医师对造口护理的质量与效果有着极为重要的影响,时至今日,造口护理已经不是简单地为患者清理粪便,而是需要通过生理护理、心理疏导以及社会支持等方面对其进行全方位的干预,从而改善患者的护理满意度,并提高其生活质量,由此可见,社会对护理工作者的护理要求与护理内容在不断提高。

三、完善我国环境税税源设计的基本思路

（一） 高位阶法统一指引，统筹环境税税源立法体系

最有效且系统的立法模式，是高位阶法律作出统摄全局的系统性规定，通过上位法的指引，不仅可以将后续有关立法在某一领域内健全和完善，还能引导下位法立法更为明确化。结合税收法定原则，环境税税源种类及内容的法定化也应当是该原则所应包含的一部分内容。

目前涉及税源的环境立法中，高位阶法律包括《环境保护法》《环境税法》及各类污染防治法，其中，前二者相对第三者在环保税费层面而言，是普通法与特别法的关系。此外还有部分单行法律法规直接或间接涉及对环境税税源的规定。结合《立法法》第8条第6项①《中华人民共和国立法法》第八条：只能制定法律的事项包括：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。关于全国人大和国务院在税种、税目、税率等方面立法权限划分之规定，为明确环境税税源法定化，防止税源立法盲目性和肆意扩散，对后续环境税税源系统性规划和立法造成不必要的障碍，也为学术界能有针对性地对此进行梳理，具体可以进行如下操作

1. 在上位法《环境保护法》及《环境税法》中明文确定环境税税源制度的法律地位及环境税税源的几种法定种类。

2. 如有必要对个别环境税税源深入、细化地立专法加以规定，则需在最高位阶法中对该税源立法予以明文确认。

3. 对于个别非为环境税专门出台的法律法规，如其中确有必要涉及环境税税收，则应由最高位阶法律赋予其立法权并限定其税源种类。

（二） 合理补充环保类法定税源种类及对应应税主体范围

1. 针对法定环境税直接税源过于单一的问题

首先，对环境税税源体系的补充。可借鉴OECD 国家的渐进式补充立法模式，在综合考量土壤环境、现有技术的前提下适当引入环保直接相关的其他税源，如能源税、机动车类税、垃圾税等。在能源税方面，对环境造成重大影响的能源进行征税，实施差别税率，多重征收。在机动车类税方面，新出台《环境税法》第12条第2款[1]对机动车实施免税，由于机动车尾气是大气污染占比较大的一类污染源，故不应当然免税，现阶段可根据使用汽车造成的影响环境的不同行为择取燃料增值税、汽车购置税、消费税、环境税和储存税中的一种或几种作为应税税源。对机动车视其污染程度收税，也是从间接层面促使车企产业升级和向新能源汽车转型。在垃圾税方面，比如以大范围高能耗、材料消耗的固体废弃物为税源，有润滑油税、废旧轮胎税、废弃电池税等。[8]

其次，对现有环境税税源的完善。在污染物排放税方面，我国最新《环境税法》虽然对污染物排放税不断完善和深化，内容涉及大气、水、海洋、固体废弃物、噪声污染等多个方面，对于该法中污染物测量所涉及的个别污染物的测量标准过于笼统，如对大气污染物的测量采取每污染当量的单位测量方法，而对于其他个别污染物测量标准却过细，如针对水污染采取的微量元素测量标准。

对此，针对企业排放污染气体的检测，可以借鉴瑞典等国的做法，引入碳税、硫税、氮税。瑞典在氮氧化物的测量方法一是直接测量燃料中含氮量；二是测量大气中氮、氧相互作用所生气体量。而作为初期引入的环境税税源，就当前的测量技术及输出成本方面考量，建议我国只在测定该部分主体所用化石燃料中碳、硫、氮元素比，并在确认企业等是将化石燃料运用于污染大气的生产作业的基础上，进行法律规制并量化征税。对水污染物等微量元素测量标准过细的问题，可以有针对性地对在公共水体中排放造成负面影响的部分占比较大的微量元素进行测量并据此征税，以达到税收均衡和节约测量成本的效果。此外，目前立法仅对工业噪声征收噪声税，而民用航空器的噪声排放行为同样会对环境造成严重影响，对此，可借鉴荷兰以噪声生产量为税基、增加以民用飞机在特定区域传播噪声行为作为应税税源的规定。

在资源税方面，比如土壤保护税就是一个成效明显的税源，以从土壤中直接收益的主体为征税对象，其目标是保护土壤，筹集资金用于水土养护；再如此前2017年底9省开展水资源税改革试点，宗旨是“不增加正常生产生活用水负担（对特种行业如高尔夫球场、洗车、洗浴等从高征税，此项规则可根据水资源地区存量差异适当赋予地方政府管理权），因地制宜制定政策”①《中华人民共和国环境保护税法》第十二条：下列情形，暂予免征环境保护税：（二）机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的。；又如还可适当扩充森林、珍稀矿产等作为资源税的应税项目。

合理补充、完善环境税直接税源是在不同时期增设与时代背景相吻合的、利于环境保护的税收来源，其并不意味着将OECD国家所有环境税税源一次性纳入我国环境税税源体系当中，也不意味着所有环境税税源都适合我国国情，例如韩国的环保负担金[7]制度，因其税收性质和征税涵盖面积的特征而并不适合我国。

2. 针对环境税应税主体范围过窄的问题

从社会经济发展和纳税人的角度出发，将应税主体整体限定在事业单位、企业及个体工商户上似乎合乎情理，但根据环境税税源性质的不同，由于某些环境税源主要针对大部分自然人，对该部分内容应作特殊规定。例如机动车的使用者主要面向自然人，在机动车使用者购进汽油时已根据单位油价支付一定的额外费用（类似燃料增值税），而消费汽油并不当然免除责任，其仍然会对大气环境造成严重污染，对此，可以根据车型信息征收污染物排放税或者在购买汽油的同时，根据购进汽油的比例，明确加收部分环境污染税。

（三） 全面绿化环境税制，将绿色税源理念根植于立法之中

绿色环境税税源理念与税收减免政策截然不同。发展经济学深入探索世界经济增长与环境质量的关系后分析得出，二者间呈现“倒U型”的规律，即“环境库兹涅茨曲线”。[9]目前我国尚处于环境税建设初期阶段，而工业化国家的临界值域为人均GDP4 000至10 000美元。财政部一项研究显示，我国城市中SO2等大气污染物日均浓度与人均GDP存在环境库兹涅茨曲线关系。[10]

数据表明，我国2013年的人均GDP约达6 700美元①资料来源：财政部税务司网站，http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201711/t20171128_2761449.html，2019年9月21日浏览。，根据环境库兹涅茨曲线，当前我国环境污染值达到与经济建设相匹配的峰值，近似于OECD环境税发展中期阶段、经济增长随环境恶化出现拐点的前期，对此，可以借鉴OECD同时期的税制改革模式。转型经济、改变产业结构的同时，绿化当前环境税税源理念以促进环境保护，是环境税税源改革的应有之义。例如前文提到的葡萄牙Setubal家庭水资源消费和污水处理累进税的做法，我国在家庭水、电资源消费方面有着类似的加成收费的做法。

此外，还可以借鉴OECD国家关于绿色税源的其他做法，全面绿化环境税税源制度。第一，对相同税源的不同税目分别征税。可借鉴荷兰做法，对相同产品的不同消费行为依据对环境产生不同的影响分别征税，比如前文例证的机动车类税，更能彰显环保的作用。第二，对同一税源下的同种税目区别征税。如机动车类税中的燃料增值税，我国目前只以异辛烷的含量比例为标准区分92和95号汽油，此外还可对含铅与无铅汽油在税收方面作出区别设计；又如燃油税中，对于企业等在生产作业过程中如生产出含硫量相对较少的轻油—I级油和II级油等，可以借鉴瑞典的做法，通过退税的办法来补偿其生产费用。第三，对采取措施应对自身污染环境的行为，实施减免税。如在垃圾税中，可以借鉴丹麦的做法，将自费回收垃圾废物所支付的费用从应缴税收中扣除，用以鼓励和倡导民众减少生活垃圾、自行处理垃圾，同时达到节能减排的效果；又如污染物排放税中，借鉴日本针对采取行动降低排放量的应税高排放用户允许减税50%-60%的做法对降低污染的行为实施减税；又如噪音税中，可以借鉴奥地利的做法，使应税主体因使用低噪音车辆而获得20%的投资税收抵免。[8]

四、结语

当前我国环境立法中，直接或间接涉及环境税税源的法律有《环境保护法》《环境税法》，各类污染物防治法、海洋环境保护法等，除此之外，部分单行税收法律、行政法规如《企业所得税》也有所涉及。环境税法律制度正经历一个承前启后的历史性阶段，相关的环境税税源制度却未能在过往的历史长河中得以壮大并成熟。为了日后的环境税制度能有序建成、消除后续立法可能出现的困惑和障碍，同时本着税收法定的精神，首当其冲的是解决环境税税源法定、构建环境税绿色税源体系等多方面的问题。对此，在辩证的基础上对OECD国家环境税税源制度进行梳理、分析、选择、借鉴，结合我国环境税税源体系现有问题，有针对性地对我国环境税绿色税源制度的修缮作出分析并给出合理建议，为今后环境税相关立法乃至绿色可持续发展做好充分的准备。