竞争力税制的目标取向与评价体系构建*

◆王 越 ◆汤贡亮

内容提要：全球经济发展格局与世界税制变革深刻地影响着各国国际税收发展的战略设计，划分税权与争夺税基的竞争方兴未艾。在此背景下，文章通过对竞争力税制内涵、特征与目标取向的分析，结合现有国际税制竞争力评价指标，探索从“税制体系公平、效率程度”、“流动性税源的有效税负”、“税收法治化”、“国际税收协调水平”和“经济数字化的制度建设”五个维度构建衡量税制竞争力的评价体系，并提出相应的政策建议。

一、引言

20世纪80年代开始，新自由主义税收改革潮流席卷全球，企业所得税的法定税率和个人所得税累进级数不断降低（Bird，2012；Kumar和Quinn，2012；Peter et al.，2010）。全球企业所得税按GDP的加权平均税率从1980年的46.63%降到了2019年的26.30%，个人所得税最高平均税率则从1985年的45%降到了2018年的29%。发展中国家为吸引国际投资普遍加大税收优惠力度，各国税率的普遍下降客观上加剧了国际税收竞争（Keen和Simone，2004；Bird，2012；Slemrod，2004）。全球经济发展格局与世界税制变革深刻地影响着各国国际税收发展的战略设计。主权国家参与国际税收竞争是市场竞争下的自主行为，适度的国际税收竞争有利于促进公共产品与个人偏好匹配，推动了税制优化，对经济社会发展产生一系列积极效应。国际税收领域发展的新趋势对我国税制建设提出了新要求，如何建设具有国际竞争力的税收制度成为新时代税收领域的重大命题。

二、竞争力税制的研究

“竞争力”的定义很广泛，有微观层面企业的竞争力、中观层面产业的竞争力以及宏观层面国家的竞争力。对于“竞争力税制”概念的界定，什么样的税制具有竞争力，以及怎样建设具有竞争力的税制，财税理论界各抒己见尚未形成共识，但提出了以下几种代表性观点：第一，从法定税率与有效税率的角度考察税制竞争力；第二，从现代税收原则角度界定竞争力税制；第三，从国际税收规则角度考察税制竞争力；第四，从具体税种优化角度论述竞争力税制的构成要素。

符合现代税收原则是建设具有竞争力税制的前提（汤贡亮等，2013）。刘剑文（2017）认为一个税制是不是好的税制，要看它是否适合本国国情，是否有利于一个国家的经济社会发展，一个好的税收制度在国际上一定是有竞争力的。Mintz（2005）认为具有竞争力的税制需要在效率、公平和简化三个维度实现巧妙平衡，兼具低税率、宽税基、轻扭曲的特征。靳东升和龚辉文（2008）认为税制竞争力是税制吸引国际经济资源和促进国内企业和产品参与国际竞争的能力。国家税务总局税科所课题组（2010）的研究则进一步将税制竞争力界定为能够促进本国经济在国际经济竞争中占据比较优势的能力，是国家竞争力的表现形式之一。此外，还有学者从个人所得税制度优化的角度（何杨，2007），企业所得税制度优化的角度（朱青，2017）和经济数字化下增值税优化的角度（何杨和陈琍，2019；李旭红，2019）探讨如何提升税制竞争力。

结合已有的研究成果，本文认为，现代税制需符合公平、效率、法治的基本原则，要着力优化税收调节职能以适应国家治理现代化要求，是服务于社会主义经济、政治、文化、社会、生态的制度体系。而具有国际竞争力的税制需要具备两大基本特征，首先，原具有跨境税源竞争优势，主要表现为流动税源的有效税负具有竞争优势；其次，在划分税权的竞争中具有与国际税收规则变化相适应的特征，主要表现为在经济数字化和反税基侵蚀方面具有竞争优势。

三、竞争力税制的基本特征

（一）具有跨境税源竞争优势

具有跨境税源竞争优势主要表现为流动税源的有效税负具有竞争优势。有效税负一般以有效税率来衡量，前瞻性的有效税率又分为边际有效税率和平均有效税率，平均有效税率用来分析税收对投资地点选择的影响，而边际有效税率则用来分析投资地点选定以后税收对投资额大小的影响。取得跨境税源竞争优势可以通过降低所得税法定税率、深化税收优惠政策等一系列旨在减轻纳税人负担的政策实现。上述政府让与收入措施的背后反映的是各国在优化财政管理效率方面的竞争，一国政府必须尽可能提高税收收入的利用效率，尽可能提供优质的公共产品和服务，以优质的服务和配套留住税源，否则让政府收入的税收竞争措施就难以为继。

（二）与国际税收规则变化相适应

从划分税权的角度来看，竞争力税制所具有的另一个基本特征是在划分税权的竞争中与国际税收规则变化相适应，主要表现为在经济数字化和反税基侵蚀方面具有竞争优势。当国际协调与合作给各国带来的税收总量保持在一定水平时，税收增量将成为各国主要的竞争目标，因此也将成为影响规则制订的重要因素。G20委托OECD启动以BEPS行动计划引领新一轮国际税改，已对国际税收规则产生了重大影响。2019年5月，OECD在前期工作的基础上发布了应对经济数字化税收挑战的工作计划，提出了应对数字经济的整合方案，包括“两大支柱”：利润分配与联结度规则以及全球反税基侵蚀方案。除了第一项是应对数字经济税收挑战的行动计划，其他主要是对既有国际税收规则的补充完善，或在既有规则执行上进行协调。当前更易达成共识的是优先解决以往规则不适用领域的问题。各国在规则条款与规则制订方面存在竞争，其中，规则制订权是全球经济治理体系中一国国际影响力的具体体现。因此，主要经济体凭借在全球治理中积累的经验和国际地位竞相争夺国际规则的制订权，而一些小型经济体也在力争谋求有利于本国利益的规则条款。

在国际税收治理实践中“制度性话语权”和“规则创始红利”主要掌握在少数发达经济体手中。虽然上述情况在G20推进BEPS行动计划过程中有一定改善，以我国为代表的新兴经济体在其中充当了较以往更为积极的角色，但国际税收话语权不对称问题并未得到根本性解决。在制定规则的谈判和博弈过程中，我国应认真研究，积极跟进和参与，不能期待别国在制定规则时考虑我国利益，更不能只注重学习规则、遵守规则，而不主动地参与创新规则、修正规则。只有积极参与国际税收规则的改革与创新，才能切实维护国家利益，并推动国际税收秩序更为公平、合理。

四、现有评价指标及其局限性

税制竞争力按评价方式的不同可以分为单一指标评价和综合指标评价。其中，单一指评价聚焦于税制的某一特征进行比较和分析，如边际有效税率（EMTR）和税收痛苦指数等。综合评价通过将多个因素进行分类并赋予权重实现对税制竞争力的量化。世界银行发布的《世界纳税报告》以中型本国样本公司为视角，基于总税费率、纳税次数、纳税时间和报税流程四个指标对一国的税收营商环境进行综合评价。美国税务基金会发布的《国际税收竞争力指数》以一国税制的竞争性和中性为考察重点，共分为5个一级指标，9个二级指标和24个三级指标。通过对下级指标的各变量进行标准差标准化法打分，并按其权重求和得到上一级指标的得分。《国际税收竞争力指南》提供了美国等10个国家111个城市的税制竞争力得分。该报告采用综合税收指标分析和比较各国企业总税负的方法，假设美国的综合税收指标为100，其他国家企业的总税负占美国税负的百分比，就为该国的税制竞争力得分。

单一指标评价方法的优势在于简洁明了，能够直接进行比较和分析。边际有效税率将税制对投资的影响简化为一个数值，对于客观认识税制竞争力具有一定的意义，然而要全面评价税制竞争力，还需要系统考察税制竞争力的其他方面，结合其他相关指标进行综合分析。税收痛苦指数报告中将最高累进税率简单相加的方法，不能体现普通公民的“税感”。法定最高累进税率也不等同于实际有效税率，且税负痛苦指数的计算只包括了中央政府征收的财富税，而没有涉及地方政府征收的不动产税。此外，税种权重的确定也值得商榷，各国税制结构不同，各税种所占比重存在较大差异。

《世界纳税报告》存在以下局限性：第一，考察范围存在局限性。由于世行评价指标过多地强调各国之间横向可比性，存在纳税指标设计较为简单、采集对象范围偏窄等局限。第二，评价依据上存在局限性。世界银行评价总税费率指标所依据的并不是各经济体的宏观数据，而是提供一个虚拟企业情况，忽略了企业间差异。第三，评价方法存在局限性。税收营商环境评价采用标准化案例假设的方式调查，假定前提较多，评价结果较多依赖受访的专家意见，未能充分反映企业家税感，缺少市场主体的主观评价指标。《国际税收竞争力指数》赋予每个指标相同的权重，这种方法没有仔细考量国家间税制的差异。目前，发达国家以直接税为主要收入来源，而发展中国家的税制则以间接税为主，因此，赋予直接税和间接税相同的权重将难以做出较为科学的评判。《国际税收竞争力指南》的调查覆盖的范围非常有限，且主要以城市为单位进行评价，难以形成国家税制竞争力的整体评价。

从现有评价方法看，综合评价方法综合考虑了税制竞争力的多个方面，似乎优于单一指标评价，但是综合评价方法对评价指标体系设计的科学性要求更高，各指标不同权重的确定尚存在争议，且鲜有考虑当前经济发展及国际税收领域的经济数字化发展的最新动向。

五、竞争力税制评价体系的构建

（一）构建原则

在国际税收竞争背景下具有竞争力的税制应遵循现代税制的公平、效率、法治原则，并应具有以下两个基本特征：第一，具有跨境税源竞争优势，主要表现为流动税源的有效税负具有竞争优势。第二，具有与国际税收规则变化相适应的特征，主要表现为在经济数字化和反税基侵蚀方面具有竞争优势。在具体指标设计过程中应遵循以下原则：首先，指标应具有科学性。评价体系中每个指标的设计都应有科学依据和明确的解释，逻辑严谨合理，概念清晰，坚持客观指标优先原则，减少调查误差。其次，指标应重视系统性。尽量以精简的指标数量从多角度较为全面地反映一国税制的竞争力，尽可能做到互相联系、互相制约、互相印证，同时，同层次指标之间尽可能的界限分明，避免相互交叉。再次，指标应具备横向和纵向可比性，便于检验改革成效。

（二）指标选取

在参考国际上已有的税制竞争力评价指标和相关研究成果的基础上，本文采用定量分析与定性分析相结合、宏观和微观相结合、官方统计和实际调研相结合的方法，从“税制体系公平、效率程度”、“流动性税源的有效税负”、“税收法治化”、“国际税收协调水平”、“经济数字化的制度建设”五个维度提出具体评价指标，主要包括5个一级指标、15个二级指标：

1.税制体系公平、效率程度

公平和效率是支配税收制度废立和影响税收制度运行的核心要素，是制定、评价税收制度和税收政策的基本指导思想，也是对税制改革进行评价的基本标准。学术界对于公平和效率的认识上尚存在分歧，要给出税制体系公平和效率的评判指标确有困难，考虑到横向可比性，本文在税制体系公平、效率程度的测度中选取了个人所得税最高累进税率、个人所得税最高费用扣除额、增值税税基占总消费比、企业所得税亏损结转规则（前转、后转年数）和纳税次数这五个指标。

2.流动性税源的有效税负

税制竞争力的一个基本特征就是对流动性生产要素（资本、劳动）的吸引力，而较低的有效税率对与流动性生产要素更具吸引力。税收优惠政策方式与程度也是影响税制竞争力的重要因素。因此本文选取了资本有效税率、劳动有效税率、税收优惠政策方式与程度指标来刻画流动性税源的有效税负。

（1）资本有效税率

资本效税率又分为边际有效税率和平均有效税率，平均有效税率用来分析税收对投资地点选择的影响，而边际有效税率则用来分析投资地点选定以后税收对投资额的影响。

（2）劳动有效税率

拉姆齐均衡增长路径下，劳动有效税率影响劳动者工作与闲暇时间的分配以及产生收入的时间在生产商品和提高劳动技能间的分配，从而对总供给以及经济增长产生影响。劳动要素的相关税种主要为个人所得税与社会保障缴款（部分）①本文的劳动有效税负指标计算包括了社会保障缴款（部分）以便于进行国际比较。。

（3）税收优惠政策方式与程度。税收优惠的合理性评价一般从税收优惠政策的实施效果看，是否达到了预期目标。

3.税收法治化

具有国际竞争力的税制应吸纳现代法治价值与理念，更好地发挥现代税法的功能。税收法治化既是落实税收法定原则的重要路径，同时也是推进国家民主法治建设与国家治理现代化的重要内容。加快税收立法，提高税收立法质量，将税制改革纳入法治框架，对于营造良好的制度环境意义重大。税收立法的民主性和税收立法的科学性可作为反映税收法治化的指标。

（1）税收立法的民主性

税收立法权由立法机关行使，税收立法的各个环节，如税收立法提案的草拟、意见征求和税收法律出台前的商讨与修改，均体现了广大公民的意志。

（2）税收立法的科学性

法律要素齐备，法律规范内容明确、结构完整、措辞准确无歧义；税种、税收征管规则的法律制定得当；税收法律易于理解和执行；稳定性佳；不符合国家政策方针的法律法规或条款，及时废止或修订。

4.税收协调

一国税收制度的竞争力，很大程度上取决于本国与他国税制间的协调水平。具有国际竞争力的税制体系应能妥善解决双重或多重征税问题，同时在反税基侵蚀方面能够维护税法的严肃性和本国的税收权益。国际税收协调能力需要通过建立相应的制度来保证，主要包括以下三个方面：第一，税收协定网络的覆盖范围和协定内容的完善程度；第二，反税基侵蚀制度的健全程度；第三，信息交换制度的健全程度，如情报交换、国别信息报告、金融账户信息交换等。

5.经济数字化的制度建设

应对经济数字化带来的税收挑战，参与国际税收规则研究及制定并进行国内税法衔接的情况。主要包括间接税（增值税）和所得税相关制度的完善。

表1 竞争力税制的评价指标体系

六、政策建议

竞争力税制评价体系的构建和完善需要结合定性和定量分析方法，将具体评价指标作量化处理，而这就对数据信息的范围和深度提出了新的要求。首先，税务部门要统一数据口径。各地税务部门结合自身改革措施和实际进展，并根据可实现系统取数的指标要求提供数据和相关文件等。其次，科学化选择样本。在一个时间段内，以一定规模的纳税人作为样本，委托第三方从样本中再随机抽样做问卷调查，主观评价信息可采用李克特量表法进行处理。再次，委托相关中介机构进行核验与评估。对官方统计和实际调研的信息和数据进行比对，对数据有效性进行评估和核验，力求最大限度保证调查信息的真实可靠。