研发支出的资本化与费用化的实务分析

李霞

（东风汽车集团股份有限公司，湖北 武汉 430056）

一、准则规范

我国《企业会计准则第 6 号—无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段发生的支出，应于发生时计入当期损益，开发阶段的支出，同时满足以下五个条件才能确认为无形资产：一是完成该项无形资产以使其能够使用或出售具有技术可行性；二是有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的应当证明其有用性；四是有足够的技术和财务资源等其他资源支持，来完成该无形资产的开发，且有能力使用或出售该无形资产；五是归属该无形资产开发阶段的支出能可靠地计量。

二、判断研发支出资本化与费用化的思路

首先，应明确截至目前是处于研究还是开发阶段；为便于理解，以汽车整车制造企业为例，区分新车型开发的研究及开发阶段简述如下图1：

图1

研究阶段是为了获取新技术知识等而进行的有计划的调查，现阶段进行中的研究活动将来能否转入开发、开发后能否资本化仍具较大不确定性，从公司实际情况出发，将项目预研究报告至制造工艺评审完成之间的时段界定为研究阶段，此阶段有关支出在发生时全部费用化。开发阶段有别于研究阶段，在这个阶段较大可能具备了形成新产品或技术的基本条件。上图所示制造工艺评审完成节点，标示着制造工艺要求的设计输出通过了评审并确认验收，设计要求满足设定要求，设计车型具有较高制造可行性和经济性。因此一般将合同工艺完成评审、样车试制到SOP小批量生产之间的时段定义为开发阶段。

其次，列出研究开发进程中的若干主要节点，进入开发阶段后，对照企业会计准则中资本化的“五个条件”，分析应当以哪一个时点作为资本化的开始时点，但是这些判断涉及诸多条件的估计和判断，主观程度非常高。因此需要企业会计人员在获取充分且适当的证据基础上，对“五个条件”中涉及到的如技术可行性、未来经济利益流入可能性及金额、后续开发是否可获得所需要的技术和财务资源等方面，审慎地做出估计和判断。如果综合评估后，在获取充分适当的证据后认为该项开发支出符合资本化条件，则该项开发支出可以资本化。

企业自行研究开发支出资本化的条件，结合企业会计准则应用指南及企业实际情况可细化为：一是企业进行开发所需的技术条件等已具备；二是企业能够说明其开发目的；三是能可靠预计以证明相关产品存在市场且能带来经济利益流入，或市场上存在对该无形资产的需求；四是能证明可取得无形资产开发所需的技术和财务资源等等，以及获得相关资源的计划；五是研究开发的支出应单独核算，如从事多项研究开发活动的，应当按照合理的标准分配。

三、研发费用资本化认识常见误区

（一）误区1：认为只要研发项目最后获得成功，其前期发生的研发支出就都可以资本化

如前所述，企业应当在研究开发支出实际发生时，依据当时所处的状态和情况，以及当时可获取的信息，对该支出是否满足资本化条件进行评价和判断，对未来研发项目能否最终成功及产生效益做出合理、谨慎的估计。而不能依据某个涉及会计估计的事项的最终结果，来推翻以前年度所做出的、就当时状况和可以获得的信息而言属于合理的会计估计。因此对于同一项无形资产在开发过程中，在达到资本化条件前如果已费用化的损益支出，此时不再进行追溯调整。

但在目前的 IPO 实务中，某些发行人为避免调节利润嫌疑，在申报报表中一律将开发支出费用化，即使某些开发支出满足资本化条件。这里需强调的是：此类IPO三年一期报表的编制和列报，只是改变了数据的排列方式，但并不影响其中所含的各年度或期间的会计确认和计量原则，不应因为采用了不同的列报方式而导致该报表报告期内的确认和计量原则不同于该报表报告期之前或之后就同一类型事项所采用的确认和计量原则，否则就违反了一贯性原则。

（二）误区2：以政府等外部机构颁发的认证证书等作为开发支出资本化的结束时点

当研发项目的研发成果达到可供使用状态时，应当停止其开发支出的资本化，与此同时将相应开发支出转入无形资产核算并开始摊销。这里“研发成果达到可供使用状态”，通常指具备了投入正常经营过程中的商业化生产的条件，即实现原先该研发项目立项时要求实现的技术和经济目标，可持续、稳定地应用于正常生产经营过程，具备了商业化应用的条件。

获得外部机构颁发的权属证书、认证证书等证书，通常只说明企业对这些研发成果的权属获得法律的承认和保护，不等同于对研发成果的技术成熟度和效益性的证明。同时在实务中，获取此类证书时间与研发成果可供使用的时点并不同步，因此不能仅仅依据权属证书、认证证书等外部证明文件的获取作为停止资本化和开始无形资产摊销的标志。