纳税人权利保护的国际比较与借鉴

彭聪 史官清 欧阳天治

（1．贵州商学院经济学院 ，贵州 贵阳 550014）

（2．百色学院马克思主义学院，广西 百色 533000）

税收具有无偿性与强制性，如何切实的保护纳税人权利，值得各国政府以及税务学者们关注与研究。国际上的纳税人权利的保护方式概括起来包括立法、行政、司法等三个方面。通过这三个方面的国际比较与借鉴，为我国完善纳税人保护制度具有重大的理论价值与现实意义。

一、纳税人权利内涵与方式

日本学者北野弘久（2008）基于纳税人基本权理论，认为纳税人权利保护制度本质上是将公民的基本权利映射到税收法律体系之中，将提升纳税人权利位阶、纳税人权利体系化、税收支出规范化作为核心议题[1]。另有学者从税收权力本位范式、税收债务范式、税收契约范式对纳税人权利做出了较深入的研究[2]。综合来看，纳税人权利即为纳税人基于法律所享有或可以行使的权利[3]。此内涵反映了权利与义务之间的深层关联。

纳税人权利的保护方式大体有三种。立法保护强调政府征税权利的法律规制，是纳税人权利保护的首要方式。行政保护强调行政机关在税收征缴过程中强化自身的正当程序监督与廉政建设。司法保护通过司法职能提供司法救济，对于违反宪法的税收法律提出纠正意见，对不合规的税收执法行为为纳税人提供司法救济。

二、国际通行的纳税人权利保护方式

（一）立法保护

出台纳税人权利保护基本法，已经成为世界各国的重要举措，具体见表1。

表1：世界主要国家为纳税人提供立法保护法律文件表

俄罗斯 《联邦税收法典》 1998韩国 “纳税人保护事务处理规定 ” 2000

税收法定的宪法原则。税收法定原则蕴涵着“无同意不纳税”的理念。1689年，英国首次在宪法中予以明确，美国、日本、法国先后确立了税收的宪法原则，成了征税的法理依据。

制定纳税人权利法案，以单行法形式对纳税人权利进行保护。赋予了纳税人广泛的权利，体现了对纳税人权利的终极关怀成为纳税人保护自身权利的重要法律依据。

立法程序严谨透明。不仅强调先立法后征税，同时在税收立法程序也体现了透明性与规范性。

（二）行政保护

征税机关的具体税收行为规则、程序和责任得以细化落实，以保障纳税人所应该享有的信息权、公平对待权、接受高质量服务权、最小纳税成本的权利、获得帮助的权利等。美国首倡纳税人服务，制定了比较详细的纳税人帮扶计划，政府列支专项预算予以物质保障[4]。美国政府征税基本上是靠纳税人自核制，纳税人帮扶计划提升了纳税人自核能力。

美国的纳税服务实践广泛地被其他国家模仿，已成为国际上税收征管的新潮流。各国均以“为纳税人服务”“如何为纳税人服务”作为主要议题，税务机构从管理机构转变为服务性机构。

（三）司法保护

司法保护通过司法职能纠正行政行为，为纳税人提供司法救济，通常是通过行政诉讼的形式实现的。如税务机关在税收征缴过程中存在侵害纳税人权益，纳税人可以启动司法救济程序。税收法治国家税收司法的主要特征包括开放纳税人诉讼与设立专门税务司法机构。

1．开放纳税人诉讼

纳税人诉讼具有公益性，公共资金的收支关系到纳税人的税收负担与公共产品获取，纳税人可以行使行政诉权。实践证明，开放纳税人诉讼是纳税人宪法权利有的有效实践途经。

2．税务司法机构专责

涉税法律具有较高的技术性特征，要求税收司法需要体现专业性，成立税务司法机构专责涉税案件成为必然趋势，美国、德国、法国、加拿大等国家均设立了专责的司法机关对涉税案件进行处理，来避免普通法院难以处理税务案件的专业性问题。

三、我国存在的差距

（一）税收立法方面

1．缺乏宪法层面的有效保护

我国《宪法》对公民纳税权利与义务的规定不对等，纳税人的纳税义务规定明确，而纳税人权利规定模糊。二者的不对等体现了税收法定尚未成为我国的宪法原则，宪法层面的税收权利义务不对等是有效保障纳税人权利的障碍之一。

2．缺乏基本法层面上的有效保护

我国的税收法治实践仍存在一定的差距，纳税人权利保护条款零散存在于多个法律之中法律体系的不健全、不系统，使纳税人权利保护处于初级阶段，仍需理论界与实务界做出深入的研究与实践。与发达国家相比，我国税法体系对纳税人权力集中于税务执法和税务司法层面的权利，而对立法阶段的权利较少提及，同时未对税收征用的成本节约做出限制性规定，忽视纳税人对税收支出的监督权。

3．税收立法程序待规范

我国的行政机关授权立法体制赋予了国务院在工商税制的立法自主权。由行政部门立法导致立法权与行政权未完全分离，造成税法刚性的缺失与解释权的旁落，已经不能满足依法行政与依法治税的内在要求。

（二）税收行政方面

1．税务机关服务意识不足

为纳税人服务已经成为主流观念，我过税收文化中征纳双方地位的不对等，不仅导致了纳税人权利意识的不足，更导致了征税机关服务意识的缺失。而纳税人权利的实现极大程度上依赖于征税机关服务的质量，征税机关在信息披露、引导、教育纳税人方面仍存在着不足，与西方国家存在差距。

2．行政复议中存在的问题

税务行政复议是税务行政部门对自身或下级税务机关做出的行政行为进行的重新审议，但复议前置规定过于苛刻，即要求纳税人必须先解缴税款、罚金、滞纳金时才可以提起复议。这种“先执行后论理”的复议方式，对税务机关保护有余，对纳税人权利保护不足。

（三）税收司法方面

1．没有税收司法专责机构

我国既没有专门的税务法庭也没有普通法院下设的专门机构来专责税务诉讼，税务诉讼案件被视为行政诉讼案件由人民法院审理，难以适应涉税诉讼的强专业性。

2．司法保护缺乏便捷性

我国纳税人诉讼不根据涉税金额确定法律程序，所有涉税案件均需经历起诉、立案、庭审、宣判的完整程序，无论对纳税人还是司法部门都造成时间、人力、物力的巨大浪费。且由于立法权与行政权的不完全分离，司法部门的 司法解释权旁落，难以对纳税人权利实行有效保护。

四、我国纳税人权利保护的优化途径

（一）强化立法保护

首先，明确税收法定的宪法原则。在《宪法》中补充纳税人权利的相关规定，使纳税人权利和义务对等具有宪法依据，让纳税人的权利保护落到实处。

其次，出台《税收基本法》对纳税人的权利做出集中、统一的规定，改变一系列暂行条例、草案规定、办法等低位阶法律形式，强化稳定性、完备性与协调性。

第三，税收立法逐步规范化。逐步使行政部门不再成为立法的主体，使行政权与立法权分离。不断规范透明立法程序，广泛听取社会公众意见，做到依法立法。

（二）强化行政保护

各国税务机关普遍由管理型向服务型转变，这对我国的税务机构具有借鉴意义。

第一，提高税务机关服务意识，严格税务行政执法程序。严格执行程序有利于确保结果的公正准确，有利于保护纳税人的各项权利，税务机关进行税收管理活动时必须依法律程序行使职权。

第二，完善税务纠纷中的行政复议。在总局、省和市级税务机关设立三级税务行政复议办公室主持税务行政复议，复议过程采取公开听证的方式进行。

（三）强化司法保护

首先，开放纳税人诉讼。给予纳税人对税收征缴及财政支出合规性的监督权，纳税人有提请暂停财政支出及排除纳税义务的权利。强化对税务行政部门的监督，促使政府的征税和用税行为符合公共利益。

其次，通过司法审查规范纳税人权利法律体系。对各级政府及其行政部门定的税务行政规章、规定及其他规范性文件进行司法审查，以合宪性、合规性作为重要方面。

最后，设立专责的税务法院处理专业性税务案件，税务司法的专业性决定了纳税人各项权利保护与落实的完善性。

总之，通过国际上典型国家在立法、司法行政三个方面对纳税人基本权利保护的横向比较，发现我国在这三个方面均存在一定的差距，有针对性地进行调整是强化我国纳税人权利保护的根本途径。