政府会计准则制度实施中财务会计与预算会计的协同

薛文庆（高级会计师）（江苏省地质矿产局第五地质大队 江苏徐州221004）

为了贯彻党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的改革要求，财政部从2015年起陆续发布了一系列政府会计准则制度文件，至今已经建成了比较完善的政府会计准则制度体系。政府会计准则制度创造性地建立了权责发生制的财务会计和收付实现制的预算会计适度分离又相互衔接的双系统架构。在“双架构”中财务会计、预算会计两个系统均自成一体，有各自独立的会计要素、会计科目、会计报表、会计循环，实现了适度的分离。同时通过对纳入部门预算管理资金进行财务会计和预算会计的平行记账、年末编制本年盈余与预算结余差异调节表等办法，又实现了相互的衔接。这种“双架构”虽然满足了使用者对财务报告、决算报告两个方面的会计信息需求，但由于增加了会计核算的复杂性，给实际工作带来一定的挑战。本文试图从财务会计与预算会计协同的视角，通过梳理、解析实务中财务会计与预算会计的差异和协同，来阐述政府会计准则制度“双架构”的运行机理。

一、权责发生制与收付实现制

权责发生制和收付实现制是在会计分期假设下出现的两种不同的收入费用确认办法。在权责发生制下，凡是当期实现的收入费用，均应在当期确认，而与款项是否收付无关。在收付实现制下，却以收付的现金、银行存款等款项作为确认收入费用的依据。例如：3月5日已符合收入确认条件但是未收到账款，权责发生制确认收入、应收账款，收付实现制不确认收入；4月10日收到账款，权责发生制冲销原确认的应收账款，收付实现制确认收入。但是，如果拉长会计分期的时间区间，把3月、4月作为一个会计分期，权责发生制与收付实现制就没有了差异，一样地确认收入，而应收账款只是权责发生制下的一个过渡科目。可见，权责发生制与收付实现制比较，确认收入费用的时点是不同的，会产生时间性差异并且只是时间性差异。笔者将从与权责发生制相关的科目出发，通过举例来说明这种差异以及运用平行记账实现的协同；并简单介绍收付实现制的一些特殊情况。

（一）权责发生制与收付实现制的差异、协同

1.往来类科目。“应收账款”“应付账款”“预收账款”“预付账款”是财务会计中常用的往来类科目，也是权责发生制的典型应用。由于这四个科目性质类似，本文仅以“应收账款”为例，说明此类业务的处理。

例1：不考虑增值税，3月5日W单位提供咨询服务按合同确认了收入10万元，款项尚未收到。4月10日收到账款10万元。（表中会计分录单位：万元；下同）

表1

2.存货类科目。财务会计中存货类科目有“在途物品”“库存物品”“加工物品”“政府储备物资”等。在权责发生制下，不考虑无偿调拨等极特别的情况，购入存货，先确认为资产，后期领用时再确认费用。本文以“库存物品”为例，说明此类业务的处理。

例2：不考虑增值税，3月10日W单位购入商品5万元，以银行存款支付。3月15日业务部门领用。详见下页表2。

3.固定资产、无形资产类科目。财务会计中固定资产、无形资产类科目有“固定资产”“无形资产”“公共基础设施”“保障性住房”等。在权责发生制下，不考虑无偿调拨等极特别的情况，购入此类资产时不确认费用，而是在以后期间通过分期折旧、摊销，逐期汇入“业务活动费用”等费用科目。若存在毁损、报废、出售等情况，则一次性计入“资产处置费用”。由于固产资产折旧、摊销年限长，所以这类科目的时间性差异期限长。“工程物资”“在建工程”要逐步结转至“固定资产”，符合资本化条件的“研发支出”要结转至“无形资产”，产生的时间性差异期限更长。还有一类特殊的资产，为“文物文化资产”，由于不计提折旧、摊销，只有毁损、报废等情况，一次性计入“资产处置费用”，可以理解为无穷大的时间性差异。本文以“固定资产”为例，说明此类业务的处理。

表2

例3：不考虑增值税，3月20日W单位购入一台30万元专用设备，以银行存款支付，该设备折旧年限5年。3年后，3月5日将此设备出售，收到价款10万元，处置过程中未发生其他费用。

表3

4.其他类科目。

（1）预提、待摊类科目。在财务会计共有“待摊费用”“长期待摊费用”“预提费用”三个科目。本文以“长期待摊费用”为例，说明此类业务处理。

例4：不考虑增值税，W单位4月份花费60万元对新租入的房产进行装修，4月30日以银行存款支付，该房产租赁年限5年。

表4

（2）两个特别科目。即“坏账准备”和“应交增值税”。这两个科目从最终结果来讲，形成的也是时间性差异，但是在中间的过程中会产生财务会计与预算会计收入费用确认的金额不同。下面分别举例说明。

例5：不考虑增值税，3月5日W单位提供咨询服务按合同确认了收入10万元，款项尚未收到。12月31日，经分析此笔应收账款有3万元无法收回，计提坏账准备3万元。次年2月1日经全力催收，收回账款7万元，2月28日经批准核销坏账损失3万元。

表5

例6：3月5日W单位（增值税一般纳税人）提供咨询服务按合同确认了不含税收入10万元并开具了发票，款项尚未收到。3月10日按合同确认了费用并收到供应商开具的发票，不含税金额5万元，税金0.3万元。4月5日支付供应商账款5.3万元。4月10日收到咨询服务账款10.6万元。4月15日缴纳增值税0.3万元。

（3）其他应收、应付类科目。财务会计还有“应收票据”“应收利息”“应收股利”“应付票据”“应付利息”“其他应交税费”“应付职工薪酬”“长期应付款”等与权责发生制相关的科目。这些科目也会引起财务会计与预算会计的时间性差异。本文仅以“应收票据”“应付利息”为例。

例7：W单位5月10日收到上年欠款客户的纸质银行承兑一张，金额30万元，到期日11月10日。

表7

例8：W单位1月1日借入三年期借款100万元，年利率6%，次年1月1日分期付息，到期一次还本。

表8

（二）收付实现制的例外

在政府会计准则制度下，预算会计只设置了收入、支出、结余三个会计要素，在理论上是完全的收付实现制。可是预算会计是为部门预算管理服务的，而部门预算是分年度进行的，在跨年度时为了保证部门预算收支数据的准确性，收付实现制需要做出妥协，会出现一些特殊的情况。

1.财政应返还额度。“财政应返还额度”是财务会计中一个双重性质的科目，虽然科目名称与“应收账款”类似，实际上与“现金”“银行存款”更为相像，它是为实行国库集中支付的单位量身定做的，核算的是年末未使用完的资金额度。以财政直接支付为例，更容易讲清科目的性质。年末本年度预算指标数大于实际发生数，财务会计中借记“财政应返还额度”科目，贷记“财政拨款收入”科目，预算会计中，借记“资金结存——财政应返还额度”科目，贷记“财政拨预算款收入”科目。这笔业务实际上没有现金收支，但是确认了收入，实质上并未采用收付实现制。但是通过制度设计，增加了“财政应返还额度”这个科目，并把它作为现金类科目，实现了预算会计仍然按照收付实现制运行。

2.年末其他应收款、其他应付款。纳入部门预算管理的其他应收款、其他应付款，在年末要进行全面清理，对纳入本年度部门预算管理的其他应收款、其他应付款应在本年进行预算会计处理，对纳入下一年度部门预算管理的其他应收款、其他应付款应在下年进行预算会计处理。例如年末收到同级财政预拨的下年预算款，财务会计：借记“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，预算会计并不按收付实现制执行，而是在下年度确认收入。

3.年末应交个人所得税。按照政府会计准则制度规定，实际缴纳个人所得税时做预算会计支出，不属于收付实现制的例外。单位代扣代缴的职工个人所得税实际是工资的一部分，12月份代扣代缴的个人所得税就是12月份的工资，只是根据税法规定在下年1月份缴纳。预算会计在下年做支出处理，影响了本年部门预算数据的准确性。由于每年均存在上述情况，影响数不大，政府会计准则制度根据重要性原则作了简化处理。

二、财务会计与预算会计

财务会计和预算会计除了会计基础的不同，其自身亦有所差异。财务会计设有收入类一级科目11个，预算会计设有收入类一级科目9个。这些科目大部分名称类似，核算内容相同。如财务会计中的“财政拨款收入”“事业收入”“经营收入”，在预算会计中为“财政拨款预算收入”“事业预算收入”“经营预算收入”。财务会计设有费用类一级科目8个，预算会计设有支出类一级科目8个。这些科目一部分也能相互对应。如财务会计中的“业务活动费用”对应预算会计中的“行政支出”“事业支出”，财务会计中的“单位管理费用”对应预算会计中的“事业支出”。可是由于财务会计与预算会计各自的目标、功能不同，仍有部分科目无法一一对应，形成永久性差异。

（一）收入类科目差异、协调

图1 收入类科目差异对照

收入类科目差异如图1所示，主要有两大类：一是预算会计中的“其他预算收入”对应财务会计中的四个科目“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”；二是预算会计中的“债务预算收入”对应财务会计中的“短期借款”“长期借款”这样的负债类科目。这些差异中非货币性资产捐赠收入和借款会形成永久性差异，下面以非货币性资产捐赠和长期借款为例介绍。

例9：W单位5月15日接受捐赠物资一批，价值10万元，未发生其他费用。

表9

例10：同例8，W单位1月1日借入三年期借款100万元，款项已到账。

表10

（二）费用支出类科目差异、协同

图2 费用支出类科目差异对照

费用支出类科目差异如图2所示，主要有四类：一是财务会计中的“资产处置费用”，预算会计无相应科目，此科目已在例3中说明，不再赘述。二是财务会计中的“所得税费用”，预算会计直接计入“非财政拨款结余”。三是财务会计中的资产类科目“短期投资”“长期股权投资”“长期债券投资”对应预算会计中的“投资支出”科目。四是归还借款，财务会计冲减“短期借款”“长期借款”，预算会计做“债务还本支出”。上述差异中只有三、四类会产生永久性差异，下面以长期股权投资为例进行介绍。

例11：W单位6月15日购买了一项长期股权投资20万元，以银行存款支付。

表11

三、纳入部门预算管理资金与不纳入部门预算管理资金

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定：“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”这句话有三层含义：一是单位应对所有的业务进行财务会计核算，财务会计是全面的、根本的；二是纳入预算管理的资金收支业务才需要在财务会计核算的基础上进行预算会计的核算，即进行平行记账；三是不纳入预算管理的资金收支业务不需要进行平行记账。上文中所列举的涉及预算管理资金收支的例子均是平行记账的应用。由于平行记账是政府会计准则制度最核心的会计处理方法，本文将进一步解析。在此基础上，再深入剖析纳入与不纳入预算管理的资金以及由此产生的现金流量表与预算会计的差异、协同。

（一）平行记账

平行记账是对一笔业务同时进行财务会计和预算会计的记账，实务中是对一份原始凭证做两套独立的会计分录，形成两套记账凭证，继而形成两套账簿、两套报表，最终构建起财务会计、预算会计的“双架构”。

财务会计有资产、负债、净资产、收入、费用五大类科目；预算会计只有收入、支出、结余三大类科目。根据“有借必有贷，借贷必相等”的借贷复式记账原理，预算会计中的收入、支出对应的借贷方只能是结余，而财务会计中收入、费用对应的借贷方是资产、负债，而非净资产。在财务会计中，确认收入对应的是资产的增加或负债的减少，确认费用对应的是资产的减少或负债的增加，这样在进行平行记账时，财务会计与预算会计无法对应协同。

为了解决这个问题，“资金结存”这个科目应运而生。“资金结存”在预算会计中作为结余类科目；实质上却是一个虚拟的现金类科目，期末余额一直为借方余额。下设“货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”三个二级科目，在资金收付业务平行记账时对应着财务会计中的“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”五个一级科目。在期末结转时，财务会计的收入、费用类科目结转至本年盈余，进入净资产类科目；而预算会计的收入、支出类科目按照条线结转至各自的结转、结余类科目。可见，“资金结存”是为了运行平行记账而在制度中设计的一个特殊科目，它代表的是单位结转、结余的资金及其具体类别，在期末其借方余额等于结余类其他科目余额的合计数。

由于“资金结存”只是虚拟的现金类科目，无法直接通过盘点、对账等方式查验，而且有的单位存在大量的不纳入预算管理的资金，它也不等于财务会计的现金类科目合计数。如果在应该进行平行记账时没进行预算会计核算或者进行预算会计核算时借贷方虽然相等但是金额错误，“资金结存”金额就会出现错误而且事后很难检验。现实业务中，存在不纳入预算管理资金的单位应当建立起实际货币资金与“资金结存”的联系，以校验“资金结存”的正确性。

（二）纳入与不纳入预算管理的资金

由于纳入与不纳入预算管理的资金在是否应用平行记账方面是不同的，所以我们必须分清这一情况。纳入部门预算管理的单位，其资金不论是财政拨款收入形成的，还是事业收入、经营收入形成的，或者是其他原因形成的，一般均是纳入预算管理的资金。不纳入预算管理的资金主要有两类：一类是代收代付款项，所有权不是单位，当然是不纳入本单位预算管理的资金。如应缴财政款，收到款项后要缴到财政部门，单位只是二传手，实际上对此笔款项并无所有权。再如受托代理资产、受托代理负债中的资金，所有权不属于本单位，也是不纳入预算管理的资金。另一类是暂收暂付款项，这一类很复杂，有所有权不是单位的资金，也有所有权是单位的资金。不纳入预算管理的资金主要涉及“其他应收款”“其他应付款”两个科目。

“其他应收款”“其他应付款”两个科目在实务中核算的内容繁杂，而且不同的单位可能内容也不相同。这两个科目核算的资金既包括纳入预算管理的资金，如应收应付的赔偿款、公务卡报销应收应付款、收同级财政预拨的预算款等；又包括不纳入预算管理的资金，如代收代付的扣缴党费、工会会费等，暂收暂付的投标保证金、质量保证金、押金、个人借款、关联单位往来款等。实务中涉及的“其他应收款”“其他应付款”更多的是不纳入或者可以不纳入预算管理的资金。例如未实行公务卡报销单位个人借的备用金，借款还款时均不进行预算会计核算，年末备用金清零，只在实际报销进行平行记账。

“应收票据”这个科目在实务中也会涉及不纳入预算管理的资金。如关联单位来换承兑，财务会计借记“应收票据”科目，贷记“银行存款”科目；预算会计不做处理。

各单位应根据实际情况进行职业判断，确定纳入与不纳入预算管理的资金。在进行职业判断时，付出的款项如果找不到合适的预算支出类科目，收到的款项如果找不到合适的预算收入类科目，通常情况下应作为不纳入预算管理的资金。由于实际业务的复杂性，纳入与不纳入预算管理的资金并非一成不变的，需要根据变化进行调整。不纳入预算管理的资金转为纳入部门预算管理的资金时，由于时间性差异，“资金结存”对应的并不是现金类科目，这是一种比较特殊的情况，值得注意。还有一点需要强调，不纳入预算管理资金涉及的科目在财务会计和预算会计中均不确认收入费用，没有差异。

下面举例简单说明纳入与不纳入预算管理资金的会计核算。例12职工报销时的会计分录把实际报销分解为报销、还款两个环节，更能反映纳入与不纳入预算管理资金核算的差异。例13反映的是不纳入预算管理的资金转为纳入预算管理的资金所做的会计处理。

例12：W单位职工6月20日借款0.6万元，以银行存款支付。7月15日职工报销费用1万元，另以银行存款支付0.4万元。详见表12。

例13：W单位6月25日以银行存款付投标保证金1万元。6月30日收到中标通知书，按招标公司要求又付款2万元，合计3万元作为中标服务费。7月20日收到招标公司发票3万元（不考虑增值税）。详见表13。

表12

表13

（三）现金流量表与预算会计的差异、协同

政府会计准则制度下，现金流量表是一张选编的报表而且只按年编报。与企业会计准则相比也有所简化，只按直接法编制，而没有间接法调整的补充资料。现金流量表采用收付实现制，预算会计同样采用收付实现制；所不同的是现金流量表中核算的是全部资金，而预算会计上核算的是纳入预算管理的资金。如果一个单位不纳入预算管理的资金收支频繁且金额很大，应当编制现金流量表，以反映所有资金流转的全貌。

现金流量表虽然按要求是年报，但是实际操作时最好按月生成报表，以核对现金流量表与资产负债表的勾稽关系。现金流量表的“现金净增加额”等于资产负债表的“货币资金”和“财政应返还额度”的期末数减期初数。在会计核算软件中输入记账凭证时由于借贷方与现金流入流出方向不匹配等原因会导致上述等式并不平，需要查找订正。

现金流量表与预算会计在采用收付实现制时除了核算资金范围的不同，还有其他的一些差异。如预算会计中缴纳企业所得税直接计入“非财政拨款结余”，现金流量表中计入“支付的各项税费”。再如预算会计中的“财政拨款预算收入”对应现金流量表中的“财政基本支出拨款收到的现金”“财政非资本性项目拨款收到的现金”“财政资本性项目拨款收到的现金”三个项目；而现金流量表中的“收到的其他与日常活动有关的现金”对应预算会计中的“经营预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“其他预算收入”等。

编制现金流量表的单位最好能够建立现金流量表与预算会计之间的协同，以准确核算不纳入预算管理的资金收支，校验“资金结存”金额的正确性。在现金流入方面：可以根据单位实际在“收到的其他与日常活动有关的现金”下增加“收到的经营收入的现金”“收到的其他收入的现金”“收到的其他的现金”等子项目，与预算会计的相关科目对应；另外增加“收到的不纳入预算管理的现金”子项目核算不纳入预算管理的资金。在现金流出方面：可以将“购买商品、接受劳务支付的现金”与预算会计中“商品和服务支出”“支付职工以及为职工支付的现金”与预算会计中“工资福利支出”和“对个人和家庭的补助”“购置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支出的现金”与预算会计中“资本性支出”相对应。另外在“支付的其他与日常活动有关的现金”下增加“支付的其他的现金”“支付的不纳入预算管理的现金”等子项目以分离纳入与不纳入部门预算管理的资金。这样在期末通过纳入预算管理的现金流量明细账与预算会计相关明细账比对，不纳入预算管理的现金流量明细账与“其他应收款”“其他应付款”“应缴财政款”“应收票据”等科目比对，相互印证，确保“资金结存”科目的准确性。

四、本年盈余与预算结余差异调节表

政府会计准则制度要求在附注中编制本年盈余与预算结余差异调节表，以反映财务会计和预算会计因为核算基础、核算范围不同产生的差异，并将差异分为重要事项差异和其他事项差异。重要事项采用一一列举的方式，把本年盈余与预算结余的差异通过列举的项目进行调整。其他事项实际上采用的是倒挤的方式，是本年盈余与预算结余的全部差异减去重要事项差异的倒挤数。

上文对财务会计与预算会计的时间性差异、永久性差异等已经做了详细的解析，在此对重要事项差异的项目不再一一赘述。但是，由于本年盈余与预算结余差异调节表对具体差异项目没有解释说明，一些重要事项差异项目的含义并不清晰。如“应收款项、预收账款确认的收入”中应收款项究竟包含哪些科目，包括“待摊费用”“长期股权投资——损益调整”“其他应收款”（包含纳入与不纳入预算管理资金）等科目吗？特别是不纳入预算管理的“其他应收款”并不造成本年盈余与预算结余的差异。再如“为购建固定资产等的资本性支出”包括“投资支出”涉及的短期投资、长期投资吗？如果重要事项差异全部都包括了，其他事项差异应该反映什么内容呢，仅仅作为兜底项存在吗？当然，其他事项差异需存在，否则差异调节表在业务复杂的单位很难平衡。笔者建议此表加上解释说明，对这些事项做进一步明确。

本年盈余与预算结余差异调节表的编制思路与银行存款余额调节表的编制思路类似，在不考虑其他事项差异的情况下公式为：本年预算结余+已确认为收入未确认预算收入-已确认为费用未确认预算支出=本年盈余+已确认预算收入未确认收入-已确认预算支出未确认费用。实际操作时，会计核算软件会自动生成报表。现以本文例1—4、例7——11共9个例子中的本年数据为基础，并假定“长期待摊费用”产生的差异计入“其他事项差异”，“长期股权投资”产生的差异计入“为购建固定资产等的资本性支出”，编制W单位本年盈余与预算结余差异调节表，如表14所示，具体过程省略。

本年盈余与预算差异调节表表1 4 编制单位：w单位 单位：万元项目 金额一、本年预算结余（本年预算收支差额） 2 5.0 0二、差异调节（一）重要事项的差异加：1.当期确认为收入但没有确认为预算收入（1）应收款项、预收账款确认的收入 1 0.0 0（2）接受非货币性资产捐赠确认的收入 1 0.0 0 2.当期确认为预算支出但没有确认为费用（1）支付应付款项、预付账款的支出（2）为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出 5.0 0（3）为构建固定资产等的资本性支出 5 0.0 0（4）偿还借款本息支出减：1.当期确认为预算收入但没有确认为收入（1）收到应收款项、预收账款确认的收入 4 0.0 0（2）取得借款确认的预算收入 1 0 0.0 0 2.当期确认为费用但没有确认为预算支出（1）发出存货、政府储备物资等确认的费用 5.0 0（2）计提的折旧费用和摊销费用 5.0 0（3）确认的资产处置费用（处置资产价值）（4）应付款项、预付账款确认的费用 0.5 0（二）其他事项的差异 5 2.0 0三、本年盈余（本年收入与费用的差额） 1.5 0

现实中的具体业务是复杂多变的。本文只是在探究财务会计与预算会计协同的内在机理上浮光掠影地介绍了部分实际业务的处理，希望能够抛砖引玉，与同行共同探讨，以便更好地运用政府会计准则制度的基本原理去解决业务中的实际问题。