国有企业跨集团间划拨的企业合并会计处理探讨

沈雯 天健会计师事务所（特殊普通合伙）江苏分所

一、前言

现行实务中，权益结合法和购买法是许多国家在处理合并问题的两种基本方法。由于权益结合法能使合并报表的净利润更美观，为了防止企业利用它进行盈余操纵，FASB（美国财务会计准则委员会）和IASB（国际会计准则理事会）先后取消了权益结合法。而我国企业合并准则尚未与国际准则完全趋同，《企业会计准则第20号——企业合并》规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。非同一控制下企业合并由于具有商业实质采用购买法，同一控制下企业合并由于不具有商业实质采用类似权益结合法，并且暗示在同一控制下企业并没有发生兼并，对控制方来说自始至终就保留了合并前存在的风险及报酬。一般而言，同一控制下的企业合并主要涉及这两类业务：1.民营企业上市前为了消除同业竞争，而将实际控制人的另外一家公司纳入合并范围内；2.国有企业整体上市，例如南车和北车合并成为中车。

本文将重点论述国有企业间的股权无偿划拨，应当参照哪一种合并方式进行处理。

二、案例

C市人民政府对国资委下发批复同意C市国资委将其持有的上市公司B51%的股权无偿划拨给A集团公司，合并前集团公司A与上市公司B同属于C市国资委控制下的企业，批复中要求集团公司A按照合并基准日B的收盘价入账。那么，国有企业跨集团之间的无偿划拨，是属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并呢？

三、企业合并会计处理

CPA会计教材企业合并章节中，对非同一控制下企业合并列举了一个案例，甲公司系某省国资委控制的企业，乙公司系该省国资委控制下的丙投资公司的子公司，出于国资系统整合同类业务的需要，甲公司定向发行其普通股给乙公司部分股东，取得对乙公司控制权。教材中分析道，不能仅仅因为同受国家控制，该项企业合并就视为同一控制下企业合并，甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。财政部会计司编写组的专家们列举这样一个案例，用意是告诉大家同一控制下的企业合并一定要慎用，防范滥用同一控制下企业合并进行盈余调节。

虽然教材中案例跟本案例看起来十分相似，案例中提及的双方均为国资系统控制下的企业，但是《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南也提到：“同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。”因此这两个案例仅凭一词之差就完全不同了，“划拨”一词明确了该事项由政府主导，是C市对国有资产重新整合布局的大规模行动的一部分，如无国资委的主导和控制，此项合并不可能完成，所以该事项不属于自愿达成，不是市场化交易的结果。因而这类由政府主导的产业布局调整，应当作为同一控制下的企业合并处理，“三去一降一补”条文中也暗示了此类目的在于深化国企改革的划拨不适用购买法。

四、实务操作与结论

笔者在巨潮资讯网2018年度上市公司公告搜索关键词：“控股股东”、“国有股权”、“划拨”，查询到一共有35家上市公司在2018年公告了国有股权无偿划拨，通过公告中披露的划拨后的控股股东名称，剔除公开途径无法查询到其财务报告、国有股权划拨达不到控制比例、2018年度纳入合并范围内除了划拨还有同一控制下企业合并（如果包含同一控制下企业合并将会造成无法判断期初数调整是否均因划拨导致）的样本后，最终挑选出4家公司作为研究样本。查看这4家上市公司划拨后的控股股东2018年年度财务报告，结果显示有3家公司在财务报告附注中将此类无偿划拨在本期纳入合并报表范围的子公司基本情况里取得方式披露为其他（既不属于同一控制下的企业合并，也不属于非同一控制下的企业合并），有1家公司披露为同一控制下的企业合并。同时将其2017年度、2018年度财务报表比对后发现，有3家公司2018年年度财务报表的期初数、上期数进行追溯调整，有1家公司未进行追溯调整。

虽然按照“三去一降一补”的会计处理不需要进行追溯调整，但是实务中一般还是参照同一控制下的企业合并进行会计处理，并追溯调整期初数、上期数。原因在于企业会计准则中并未明确规定还有第三种合并方式：划拨，因此既然不能认定为购买法，就势必应当认定为类似权益结合法，参照同一控制下的企业合并处理，并认定为自公司设立初始就一直在控股股东的控制下从而对其进行追溯调整。这样处理同时也存在着这样一个弊端：调整后的报告不具有可比性，因为站在划出方的角度来看是在划拨基准日将其不再纳入合并范围，但是划入方是将其视为自始至终均在合并范围内，根据国资委的批复文件来看，是在划拨基准日后划入方才对无偿划拨的公司享有控制权，导致划拨公司在基准日前的利润和现金流量重复计算，尤其是当某公司同时存在划入、划出情况，不利于国资委站在相同的基础上对其绩效进行评判。

笔者认为虽然国有企业股权无偿划拨仅仅是企业重组交易中的一小部分，但是对于如何解决实务操作中出现的矛盾，还是需要相关条文制定者给出较为详细的实操办法，既能满足企业准则要求，也能符合国资委考核要求。