企业应用新租赁准则的关注点探讨

摘要：新租赁准则对承租人和出租人的会计核算都带来了重大的影响。本文对于企业在具体应用新准则时可能碰到的问题，比如对于交易是否包含租赁的判断、租赁期的确定、折现率应用的考虑、所有权资产的后续计量以及售后回租的处理进行了阐述分析，希望能使企业应用新租赁准则存在的安全隐患得到有效降低，确保企业实现可持续健康发展。

关键词：租赁;承租人;增量借款利率;所有权资产;售后回租

中图分类号：F233 文献识别码：A 文章编号：2096-3157（2020）11-0177-02

一、引言

在2016年国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第 16 号——租赁》。随后2月份，美国财务会计准则委员会也正式公布了ASC842号新租赁准则。2018 年 12 月，中国财政部修订颁布了《企业会计准则第 21号——租赁》。在全球范围内的应用新的租赁准则，其目的在于增加公司租赁情况的透明度以及可比性。本文主要对企业在实务中应用新租赁准则时的一些关注点进行阐述分析。

二、新租赁准则对于合同是否包含租赁进行了强调和细化

在新准则中有非常明确的指示，合同中为租赁或是包含租赁指的就是当合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已经识别的资产使用权利，从而换取对价的方式。企业要对合同中的客户是否有权获得全部经济利益进行全方位评估，而且要确定是否有权使用已识别的资产。

实际在应用的过程中，企业应该特别关注两点：第一点是合同是否包含一项已识别的资产。对于租赁资产而言，这项资产应是独立可区分的，比如一些共用面积就不属于已识别的资产。并且，该项资产供应方，在使用的过程中具备对该资产的实质性替换权，则表明这项资产不是已识别的资产。第二点是客户在整个使用期间是否对租赁物有控制，这个控制体现在是否可以主导租赁物的使用方式，并通过使用获得相应的经济利益。对于有些让渡使用权的情况，比如软件供应商授权使用者使用软件，由于只是获得了某些定制版本的使用权并不能控制这些软件，因此这类让渡使用权的交易只是供应商向使用者提供的软件服务而已。再比如客户对于所获得的资产如只能根据供应商规定的条件使用，如向指定第三方提供服务获取收益，也表明客户并没有对租赁资产拥有控制，从而该交易并不构成租赁。

三、新租赁准则要求对租赁合同进行“拆分”和“合并”

“拆分”是指对于合同中的非租赁部分和租赁部分。企业需要进一步拆分租赁和非租赁部分。企业在实务中碰到最多的非租赁部分是签署在同一份合同中的物业费。这种情况下，企业可以通过比较相近地区单独进行租赁或者单独接受物业管理服务支付的价格确定租赁和物业费的公允价值，然后对合同整体价格进行拆分，从而推导租赁部分的金额。“合并”是指企业与交易方在相近时间签订的多份或是两份租赁合同。如果合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁的情况时，应当合并为一份合同进行会计处理。实务中往往会出现一个集团的一家子公司和出租方签订一份合同，之后由于业务安排导致另一家公司与同一个出租方按照同样条款重新签订租赁合同。这种情况下，不应该作为原租赁的终止和新租赁的成立，而是应该合并作为一份合同处理。

四、新租赁准则要求承租人在租赁期开始日考虑多方面的因素确定租赁期

租赁期指的就是承租人在规定的时候内，对租赁资产有权利使用，而且，承租人有终止选择权和优先续租权的时候，承租人需要分析各种因素考虑是否会实施这些权利从而判断租赁期。如果承租人可以明显低于市场价值的金额续租，则说明承租人很可能实施这些续租的权利，租赁期就需要包含未来可能续租的期限。再比如承租人可以选择提前终止合同但是不需要付出成本，那么承租人就需要在租赁开始日根据自身业务情况判断是否会提前终止。如果承租人和出租人都有提前终止权，那么租赁期一般是在双方都可以行使这个终止权的日期前。

五、新租赁准则要求承租人选择合适的折现率对未来租赁款项进行折现

根据准则的要求，在对租赁付款额现值进行计算的时候，如果无法对租赁内含利率进行确定的情况下，就需要通过承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利指的是出租人的租赁回报率。由于承租人通常无法获得出租人的租赁回报率，所以很多情况下会使用增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率指的是承租人在经济环境下，获得与资产价值接近的资产，通过抵押或其他方式借入资金需要支付的利率。

在实务应用中，如果企业存在外部借款，而且外部借款的借款期限和租赁期比较接近，那么企业可以参考借款利率作为折现率。如果企业不存在借款或者不存在匹配期限的借款，那么企业可以选择一些估值手段计算折现率。比如可以根据企业的实际财务状况对企业进行评级，并且根据该评级在市场上寻找类似评级且发过债券的企业，根据这些债券的收益率曲线，并进行一定的模型调整得到每个租赁期间对应的折现率。需要注意的是，无论使用企业自身借款还是参考其他公司的债券收益率，都应该进行“抵押条件”的调整，即企业应该只挑选那些存在抵押情况的借款或者债券作为计算的基础得到增量借款利率。最后，对于租赁折现率，企业还需要根据租赁的实际情况进行调整，并非一成不变。比如当租赁合约改变，或因为续租选择权、购买权的评估发生变化时，企业需要根据租赁剩余期间重新选择恰当的租赁折现率计算新租赁负债。

六、新租賃准则规定的使用权资产计量

对使用权资产的初始计量，无论是国际准则、中国准则还是美国准则都要求按照成本计量。使用权资产的初始计量还涵盖了租赁期之前或是开始时支付的预付款项。因此使用权资产和租赁负债在租赁开始日的金额可能是不一致的。

对于使用权资产的后续计量，企业需要注意国际准则和中国准则都是参照固定资产折旧规定对使用权资产计提折旧。但是美国准则下，使用权资产则是按已重新计量的租赁负债计量，并对累计预付或应计租金（即不平均的租赁付款额）、未摊销的初始直接费用进行调整，并不计提折旧。

另外，无论是国际准则、中国准则还是美国准则都要求对使用权资产参考资产减值准则进行减值评估。在实务中，企业如果按照未来现金流的方法进行定量减值测试时，可以选择两种方法进行测算。一种是将租赁负债考虑在整个资产组账面价值中，这种情况下由于资产组的账面价值会降低，那么在考虑未来现金流量时也需要包含未来需要支付的租金。另一种方法则是在计算资产组账面价值的时候不考虑租赁负债的金额，那么在考虑未来现金流量时也需要剔出未来的租金金额。

七、新租赁准则对利润表造成的影响

在新租赁准则下，对于承租人来说有一定的影响。国际准则和中国准则下一般包含折旧和租赁负债根据实际利率法计算的利息。在确认负债利息的时候，主要是根据实际利率法进行计算的，而每年的租赁负债会呈现逐渐减少的情况，即会出现“前高后低”。所以，承租人出现的总成本也呈现“前高后低”的情况。但是在美国准则下，作为经营租赁的承租人，利润表的确认方式和原准则无差异，即仍然按照租赁合同在整个租赁期间按照直线法确认租赁费用，不存在折旧和利息费用。除了会计准则的差异外，对于中国税法在确认租赁费用上也存在差异，这是由于现行税法采取的是税前扣除的方式，也就是基于实际租金付款额进行计算，所以会出现税会差异的情况。

八、新租赁准则更加明确了售后回租处理

新租赁准则对于 “售后回租”也进行了修订，更加明确了销售和租赁之间的关系。按照新租赁的相关规定，要对售后租回是否属于销售情况进行判断。如果属于销售，就需要承租人根据原有资产和使用权形成的使用权资产进行计算。如果不属于销售，就需要承租人继续确认被转让资产，通过会计处理的方式计算金融负债。

类似地，对于出租人而言，如果满足销售和租赁，那么出租人应当对资产购买进行妥善处置，并严格按照新租赁准则开展会计处理工作。如果对销售不是特别满意的情况时，出租人的被转让资产不会被确认。在实践中，很多售后租回不属于销售的范畴。通常承租人和出租人都会将其作为一项融资交易，分别确认金融资产和金融负债并且进行后续处理。

九、新旧租赁准则的衔接

在新旧准则衔接方面，准则允许企业采用一些简单地方式对过去的租赁进行处理，因此企业需要提前学习新租赁准则的衔接规定，以尽量少的成本进行过渡。比如准则对于已经存在的合同可以选择是否为租赁或是不重新进行评估。还有企业可以按照新准则的累计影响数，对相关项目的金额进行适当调整，但不可以对可比期间信息进行调整。如果是首次执行日前的经营租赁，就可以通过一项或是多项简化处理的方式开展租赁处理工作：对于短期租赁可以根据旧准则下的经营租赁处理;对于终止选择权或是续租选择权的合同，就需要按照最新情况或是实际的行使权力对租赁期进行确认，不需要估计确定在执行期间的终止租赁选择权或是续租选择权。

十、结语

总而言之，新租赁准则的颁布会影响到几乎所有企业，因此每个企业一定要对新租赁准则有充分的了解，并提前做好相关的准备工作，对传统的思维方式进行积极改变。实际在开展工作的时候，要对方式方法合理进行选择，严格按照新会计准则开展会计核算的重要工作，尽可能降低新的准则对企业产生的影响，确保企业在越来越激烈的市场竞争中实现可持续健康发展，也为我国的社会主义现代化建设贡献一份力量。

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作者简介：

韩珏，供职于安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）上海分所。