公立医院固定资产核算存在的问题与对策

邢郁

摘 要 2019年1月1日，全国各个公立医院开始实施《政府会计制度》，原有的《医院会计制度》停止运行。随着我国事业单位会计制度改革的有序推进，新的事业单位会计制度也正式实施，新制度中从固定资产的取得、后续计量和处置都进行了较大幅度的调整。新制度实施“双功能、双基础和双报告”以及“平行记账”方法，开放预算会计与财务会计的新功能。本文重点关注新制度下固定资产核算管理的创新，包括固定资产定义变化、固定资产核算基础和记账方法改变、固定资产折旧方法变化等方面，并针对相关难点及问题，提出具体建议，多角度寻找提高固定资产管理效率的有效途径。

关键词 新政府会计制度 事业单位 公立医院 固定资产 核算管理

财政部于2017年10月24日印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）（以下简称新政府会计制度）于2019年1月1日起开始实施。在新政府会计制度下，公立医院等行政事业单位需要对固定资产进行计提折旧，定期进行统计，科学管理固定资产，提升其使用率与保值增值率。

一、新政府会计制度下公立医院固定资产核算的变化

（一）固定资产的定义

固定资产是政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。

与原来《医院会计制度》相比，整体的变化发生在如下方面：

第一，实现由事业单位“持有”进一步强化为“控制”，增加了控制目的内容。

第二，在《政府会计准则第3号—固定资产》文件中对于固定资产的初始确认有所补充，初始确认条件应具备两个条件：一是与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或其经济利益很可能流入政府会计主体;二是该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量。没有变化的是固定资产的控制（持有）期限和单位价值标准以及资产分类。

新定义下的内涵更加科学严谨。重心由“所有权”进一步扩大到“控制权”，公立医院会计主体实际控制的融资租赁等固定资产正式纳入固定资产核算范围。

根据政府会计制度下固定资产的确认标准，固定资产需要单位价值在1000元以上，专业设备单位价值在1500元以上，使用年限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物资形态。单位价值虽未达到规定标准，但使用期限在一年以上的大批同类物资设备，也属于固定资产范围，应作为固定资产管理。

医院的固定资产具体包括：一是房屋及建筑物，指医院拥有或控制的房屋和建筑物及其附属设施;二是专业设备，指医院根据业务工作的实际需要购置的具有专门性能和专门用途的设备;三是一般设备，指医院持有的通用性设备，如办公家具、交通工具等;四是其他固定资产，指以上各类未包含的固定资产，其中包括图书。

（二）固定资产的核算方法

新政府会计制度全面引入权责发生制，实施“双功能、双基础、双报告”：事业单位财务会计核算基础由原来的一般采用收付实现制改为全面采用权责发生制，预算会计核算基础则全部实施收付实现制;政府会计应具备财务会计和预算会计核算的双重功能，因此应该同时进行财务会计和预算会计核算，实行“平行记账”，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算。新制度下，公立医院资产管理的要求和财政预算管理的需要都可以得到满足。

（三）固定资产的折旧

1.固定资产的折旧范围。新政府会计制度下明确规定了固定资产计提折旧的范围，行政事业单位文书档案、动植物、文物以及陈列品不需要计提折旧，当月新增加的固定资产当月提折旧，当月减少的固定资产当月不再计提折旧。

2.固定资产的折旧年限。虽然新政府会计制度对于固定资产的折旧年限并没有做过多明确的规定，但是从政府会计制度改革的方向以及医院固定资产折旧业务的管理需求来看，各公立医院在实际中应借鉴企业的固定资产计提折旧的经验确定折旧年限，同时参考《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南中政府固定资产年限表设定，例如建筑物一般采用50年作为折旧年限，专用设备与一般设备的折旧年限分别为8年、10年，其他的以15年计提。

需要注意的是，通用设备下的计算机和办公设备的折旧年限由5年调整为6年，車辆由10年调整为8年，家具由5年调整为15年，年限调整更符合固定资产性质和使用情况，更具合理性。

3.固定资产的折旧方法。在新政府会计制度下，结合固定资产的类别选择固定资产折旧方法进行折旧。固定资产的计提折旧使用年限平均法和工作量法，计算时不需考虑预计净残值。年限平均法根据资产使用年限对价值进行分配，使得损耗较为平衡，价值不产生过多波动。工作量法是以实际工作量为参考依据计算折旧额，多数情况下用于不平衡的固定资产折旧计算。

二、新政府会计制度的实施对固定资产核算和管理的意义

（一）公立医院固定资产管理质量得到提升

对于新政府会计制度而言，其在实施之后对固定资产核算与管理存在着一定程度上的积极意义，具体地说，以往的收付实现制模式导致资产权责往往会出现模糊的情况，不利于对固定资产核算工作进行开展，而实施新政府会计制度则有利于完善固定资产管理体系，对资产管理的工作方式进行创新，以此来在对资产配置进行优化的基础上，促进医院固定资产会计核算的规范化发展。单位的资产状况可以得到更加真实清晰的反应。

（二）真实反映当前行政事业单位固定资产的实际情况，特别是资产保值增值率

新政府会计准则产生了新的资产核算模式，公立医院要同时在权责发生制和收付实现制两种模式下开展资产核算工作;统一现行的各单位资产会计制度，提升资产数据的纵横可比性，强化财务会计和预算会计功能，规范资产相关的会计科目，完善资产报表体系及结构，引导单位财务部门更加科学、系统地设置固定资产会计账簿，以便单位固定资产管理部门高效的开展资产的盘点、保管、对账等工作。通过行政单位年初与年末的净资产运营状况阐述来反映当下固定资产带来的效益。在新政府会计制度实行以后，公立医院固定资产折旧可以从资产负债表中体现，会计人员能够按照表中的固定资产变化科学判断当前资产保值和增值情况，进而反映出固定资产的日常管理与运营问题。

（三）方便进行公立医院绩效考核

新政府会计制度实施以后，引入了权责发生制原则，重点关注了固定资产的真实价值以及在实际使用过程中的消耗情况。因此固定资产净值有所减少，资产保值与增值率有所下降，这对公立医院绩效考核制度产生了直接的影响，尤其是会计人员的绩效考核，计提折旧减少了资产净值，单位在保养和维修固定资产时需要考虑成本问题，通过降低成本来减轻资产负债率。在此基础上，资产负债率已经成为行政事业单位各部门对固定资产利用率的绩效考核指标。

（四）提升公立医院运营管理效率

新政府会计制度下，固定资产账簿由财务部门管理，固定资产实物由后勤部门负责。资产价值的变动遵循标准流程的情况下，所有人都要按照相应手续交给财务部门处理。财务部门需要对固定资产计提折旧，这对其会计人员提出了新的工作要求，需要更高的知识体系，管理能力。

三、新政府会计制度下固定资产核算存在的问题及解决方法

（一）闲置资产的处理方法

按照《政府会计准则第3号——固定资产》中固定资产的定义，不能继续满足事业单位自身开展业务活动或其他活动需要而控制的固定资产就不能再列入单位固定资产核算管理。这类固定资产实际就是事业单位的闲置资产，然而新政府会计制度中并没有明确规定如何处理。对于这类固定资产，建议及时按照《事业单位国有资产暂行管理办法》规定上报批准规范处置，以实现资源共享，使该项资产能够获得更高利用率，最大限度发挥服务潜能和使用效益。

（二）改革前的固定资产后期仍可在年限内计提折旧处理

新旧制度衔接固定资产折旧有关问題的处理规定：单位在执行原制度账中没有计提折旧的固定资产，应当于2019年1月1日，根据该类固定资产截至2018年12月31日预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入账价值等计算应补提折旧额，并按照补提折旧累计金额进行会计核算，分别借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。该项处理规定中并没有明确改革前的固定资产后期尚可使用年限内计提折旧处理方法，对于这类固定资产后期计提折旧，建议仍按新旧制度衔接固定资产折旧规定的处理，由于改革前的固定资产是基于收付实现制基础进行会计核算，在取得时其价值已经全部一次性计入当期相关成本费用，如果按照政府会计制度规定再将计提的折旧额列入成本费用，就会虚增单位运行成本。

同时要注意对原制度尚未计提折旧的固定资产要按照新政府会计准则规定的计提时点补提折旧，也就是说从该项固定资产入账之月起至2018年12月31日补提折旧，相应的原制度已计提折旧仍在使用的固定资产也要补提一个月的折旧。当然，原制度已提足折旧和提前报废的固定资产均不再补提折旧。

（三）折旧方法选择

在新政府会计制度下医院的固定资产一般分为房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书档案，家具用具装具及动植物六类。医院根据固定资产的类别选择其折旧方法具有一定的优势。例如：对于房屋和办公家具等耐用且低损耗的固定资产来说，可以采用直线法，而对于医疗专用设备以及电脑等会技术含量高或更新换代较快的设备，则宜采用双倍余额递减法等方式加速折旧，将医院的损失降至最低。

四、结语

2019年推行的新政府会计制度已经实施近一年，从医院角度来看，其也在逐渐对新政府会计制度进行适应，虽然在适应的具体过程中，往往会出现一定程度上的问题，但如果医院财务部门能够与其他的部门进行沟通，就可以在对制度差异进行克服的情况下，对新政府会计制度进行推行，为新政策的合理实施打下坚实的基础。

（作者单位为河北省医疗气功医院）

参考文献

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