专用基金核算对财务会计相关要素（科目）影响的思考

徐继超

摘 要：随着《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》颁布和实施，会计工作人员在实际工作中逐渐深入关注各类会计要素和会计科目的运用。本文主要从专用基金核算的角度出发，分析其对财务会计中费用类和净资产类相关科目的影响，以更好地理解专用基金的意义，进而做出正确的账务和税务核算。

关键词：专用基金;费用;净资产;所得税;专项储备;影响

根据《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》，专用基金是用于核算按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产，后续可按规定使用包括购置相关资产，期末余额的贷方反映的是已计提尚未使用的部分。由于专用基科目的特殊性，特别表现在用于购买相关资产时，相关账务的处理不易理解，可能造成对其可靠性和可理解性的质疑，文章从四个方面分析专用基金对财务会计中相关要素（科目）的影响。

一、提取和设置专用基金对费用和净资产的影响

1.提取专用基金

（1）期末从结余提取。“借记本年盈余分配，贷记专用基金”，引起净资产类内部科目之间的变化，但净资产类和费用类科目总额均未发生改变。

（2）从收入提取计入费用。“借记费用了科目（业务活动费用等），贷记专用基金”，引起了净资产类和费用类科目总额等额增加。

2.设置专用基金

“借记银行存款，贷记专用基金”，引起了净资产类和资产类科目总额等额增加。

二、使用专用基金对费用和净资产的影响

1.非购置资产情况

“借记专用基金，贷记银行存款”引起了净资产类和资产类科目总额的等额减少。

2.购置资产（固定资产/无形资产）的情况

“借记固定资产/无形资产，贷记银行存款”同时“借记专用基金，贷记累计盈余”，净资产类和资产类科目总额均未发生改变。

可以看出，使用专用基金非用于购置资产在结合提取的账务处理时，无论根据结余还是根据收入提取或是设置均能很好地理解，专用基金的变化并未引起净资产类其他科目变化，然而在使用其购置资产时，专用基金在减少的同时却增加了累计盈余，却未引起净资产类科目总额的改变，与非用于购置资产时不同。笔者认为，此时的累计盈余科目并不能与期末结转的理解方式一致，因为用于购置资产的专用基金为净资产科目，可以理解为购置的资产在净资产中对应的部分，参照原制度中的非流动资产基金，同时专用基金和银行存款减少。在此后对固定资产计提折旧或者对无形资产计提摊销时，借记业务活动费或者单位管理费等费用类科目，最终费用类科目在期末结转到净资产科目时，形成对累计盈余的冲减，待固定资产的折旧提足或者无形资产的摊销提足后，购置资产时增加的累计盈余能够被全部冲减完毕，此时购置的资产账面余额为0。为便于理解围绕专用基金的相关账务处理，适当考虑在累计盈余科目下设置二级科目，以单独记录类似情况。

三、考虑所得税情况，专用基金核算对净资产的间接影响

根据我国所得税法规定，部分事业单位因相关业务会成为企业所得税的纳税义务人，需要缴纳所得税，此外在《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》中也对事业单位缴纳所得税的账务处理进行了对应说明：“借记所得税费用，贷记其他应交税费――单位应交所得税”。根据税法相关规定，计算所得税费用最主要依据的是应纳税所得额，计算应纳税所得额的主要依据为非财政性收入以及相应的符合规定的扣除。

1.提取和设置专用基金对净资产的间接影响

（1）期末从结余提取以及按照规定设置的专用基金。账务处理均不会引起收入类或者费用类科目的变化，所以期末从结余提取以及按照规定设置专用基金并不会影响所得税费用，不会间接引起净资产变化。

（2）从收入提取计入费用的专用基金。虽然账务处理借记了费用类科目，但根据税法相关规定，只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，才准予在计算应纳税所得额时扣除，所以该活动虽然因费用的结转，在期末影响累计盈余，但该活动仅按照收入进行了计提，并未发生实际的支出，故费用金额不满足企业所得税的相关扣除条件，不会影响所得税费用的变化，不会间接引起净资产类变化。

2.使用专用基金对净资产的间接影响

（1）非购置资产情况。虽然账务处理不会直接引起收入类或者费用类科目变化，但该活动使得以前计提的专用基金此时得到了实际支付，满足企业所得税的扣除条件，所以使用专用基金非用于购置资产时，会增加所得税扣除项目，降低所得税费用，从而间接引起期末的净资产增加。

（2）购置资产（固定资产/无形资产）的情况。与非购置资产情况类似，使用专用基金购置资产的两笔账务处理均不会直接引起收入类或者费用类科目变化，但是因为产生了相应资产，需要考虑资产使用过程中的折旧或摊销情况：“借记对应的费用类科目，贷记固定资产累计折旧/无形资产累计摊销”，以及资产发生处置的情况：“借记资产处置费用，贷方略”。可以看到，无论是在资产使用过程中计提折旧或摊销，还是资产发生处置时，账务处理中均引起了费用类科目的变化，同样根据税法相关扣除规定，此类型的固定资产累计折旧、无形资产累计摊销以及资产处置费用均为实际发生的，满足企业所得税的扣除条件，所以使用专用基金用非购置资产时，同样会增加所得税扣除项目，降低所得税费用，从而间接引起期末的净资产增加。然而与使用专用基金对非购置资产不同的是，因为无论计提折旧还是摊销，在通常情况下并非一次处理完成，而是需要通过若干年持续的处理直至最终完成处置，所以使用专用基金购置资产对所得税扣除项目的影响是需要持续一段时间的，进而在降低所得税费用的影响以及对间接引起期末的净资产增加也是持续的。

四、与企业会计制度中的“专项储备”科目比较分析

专项储备是一个适用于《企业会计准则》的权益类科目，在提取和使用时的账务处理与专用基金存在很多相似之处。

在提取时，专项储备科目只引起了成本类科目的变动。相比较，按规定从收入提取的专用基金能够引起费用类科目的变动，与其在账务处理时相似。此外，期末从结余中提取以及按规定设置的专用基金只引起了资产或净资产相关科目变化，并未引起费用类科目变化。

在使用非用于购置资产时，专项储备的处理引起了權益类和资产类科目总额的等额减少。相比较，专用基金与之在账务处理时十分相似。

在使用购置资产时，专项储备的处理：“借记固定资产/无形资产，贷记银行存款”同时“借记专用基金，贷记累计折旧”，引起了权益类和资产类科目发生变化。相比较，专用基金与其不同的第二笔处理：“借记专用基金，贷记累计盈余”，并未引起净资产类和资产类科目总额发生变化，特别是贷记累计盈余，为财务会计后续处理资产的折旧或摊销提供了支持。

考虑所得税影响的方面，在计提时，专项储备和专用基金均不满足税法规定的扣除，不会间接引起权益类和净资产类科目变化。在使用非用于购置资产时，专项储备和专用基金均满足税法规定的扣除，均会间接引起权益类和净资产类科目变化。在用于购置资产时，专项储备和专用基金的处理对所得税扣除项目的影响均是需要持续一段时间的，进而在降低所得税费用及间接引起期末的权益和净资产增加同样是持续的，不同的是，专项储备购置资产后续需要结合递延所得税科目完成账务处理。

参考文献

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2.丁继友.浅谈事业单位专用基金核算与管理存在的问题及措施.中外企业家，2019（06）.

3.呼瑞雪.政府会计准则中固定资产核算的几个问题与思考.经济研究导刊， 2020（01）.（责任编辑：刘海琳）