关于总审计师制度建设中若干问题的思考

2020-07-01穆杰

财会月刊·上半月 2020年2期

穆杰

【摘要】为了进一步加强国有企业内部审计工作的有效性及内部审计制度的健全性，提升国有企业的内部审计工作质量和内部审计作用，2018年3月1日开始实施的新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》明确指出，国有企业应建立总审计师制度来规范内部审计的工作方向、职权范围、治理目标等，对国有企业的治理具有深远影响。目前，国有企业总审计师制度普遍存在总审计师职权界定模糊、独立性较差、能力保障标准脱离实际以及选拔与考评机制设计不合理等问题，有必要根据上述具体规定并结合国有企业总审计师制度建设过程中总审计师的职权界定、独立性、能力保障以及选拔与考评机制等几个基本问题进行探讨。

【关键词】总审计师制度；职权界定；独立性；胜任能力；考评机制

【中图分类号】F239【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2020）03-0107-6

一、引言

党的十八大以来，国有企业审计工作引起了中共中央和国务院的高度重视，2018年3月1日开始实施的新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）要求内部审计机构应当在单位总审计师的直接领导下开展内部审计工作。总审计师制度顺应新形势下企业必须解放思想、与时俱进地深化审计制度的改革要求，有利于国有企业强化对内部审计工作的指导和监督，创新审计理念，调动内部审计和社会审计形成监督合力。

统计数据显示，截至2019年7月末我国涵盖了全部国民经济各个行业的境内上市公司共计3661家，其财务业绩“暴雷”现象频发，严重危及实体经济的安全。例如：2019年4月26日田中精机董事龚伦勇实名举报公司年报内容在真实性、准确性、完整性等方面存在虚假记载；2019年5月10日北京银行给出正面回应，康得新2018年年报中的122亿元存款为虚假记载；2019年5月10日康美药业爆出300亿元巨额资金核算问题；等等。这些问题都是内部审计工作不到位的具体表现。伴随着企业规模的扩大、市场经济环境下企业内外部风险以及竞争压力的不断增加，完善公司治理结构、加强内部控制以及防范经营风险已经成为当前新形势下的重要任务。

目前，我国一些银行、国有企业及大中型民营企业实行了总审计师制度或正在进行总审计师制度试点工作，实践证明总审计师制度有利于内部审计工作地位的提高及内部审计作用的充分发挥。鉴于此，本文拟结合国有企业内部治理的具体要求，探讨总审计师制度建设过程中在总审计师职权界定、独立性、能力保障及选拔与考评机制等方面存在的问题。

二、总审计师职权界定问题

《审计署关于内部审计工作的规定》第三章中的内部审计职责权限和程序仅对国有企业内部审计机构的职责和权限进行了界定，具体包括对贯彻落实国家重大政策措施情况、发展规划、战略决策、年度业务计划执行情况、财政财务收支、固定资产投资、自然资源资产管理和生态环境保护责任、境外资产和境外经济活动、经济管理和效益情况、内部控制及风险管理情況、领导人员履行经济责任情况以及审计发现问题整改情况等方面的审计工作，并没有规划总审计师、集团审计部以及子公司内部审计机构的职权分工[1]。总审计师的职权界定往往是从战略层面对公司治理结构、内部控制及风险管理进行优化以实现企业价值的创造，而我国目前只有少部分银行、国有企业以及大中型民营企业在公司章程或内部审计章程中规定，总审计师全面负责企业风险管理及内部审计工作并定期向董事会报告。总审计师职责权限应包含经营管理风险的识别者、内部审计体系的建设者及内控制度运行的维护者三个层面，然而绝大多数企业的总审计师仅仅被要求为企业预定经济目标的实现起到“保驾护航”的作用，模糊的职责权限定位不利于内部审计工作的深入开展。

实际上，企业内部审计工作需深入企业生产经管的全过程，这涉及企业各个部门的协调配合问题，“保驾护航”的职责权限定位往往会考虑审计成本及工作开展难度，导致总审计师的职能作用无法充分发挥。徐玉德、张昉[2]提出，总审计师的职权范围分为监督受托责任的履行、通过咨询建议优化价值链、通过治理协调降低交易成本三个层面；石芳[3]指出，总审计师的职权范围分为显性及隐性两个层面，显性层面的职权包括审计成本的降低和内部审计工作的改进，隐性层面的职权包括内部审计工作的权威性、独立性等；尤雪英[4]结合COSO风险管理框架提出，总审计师的职权范围包括对战略决策、发展规划、重大投资、业务执行、生态环境保护、自然资源资产管理、境外经济活动等执行情况的审计；孙海凤[5]指出，总审计师的职权范围应以风险和效果作为导向，充分运用职业判断能力对审计对象进行多元化综合考量，并提前预防企业内部审计工作中的风险审计、合规审计及绩效审计可能涉及的问题。

近年来，我国相继出台了《审计署关于内部审计工作的规定》《商业银行内部审计指引》《湖南省内部审计办法》《内蒙古自治区内部审计办法》以及《北京市人民政府印发关于进一步加强内部审计工作的意见》等一系列关于内部审计工作的文件，但关于总审计师的职位获取、绩效考核、资质条件、职责权限等一系列制度还不够系统和完善，笔者认为可以从总审计师制度的制度框架、组织框架以及业务框架三个层面来完善总审计师职权界定。

1.总审计师制度的制度框架。总审计师制度的制度框架如图1所示。

图1反映了《内部审计管理规定》（2017）对内部审计工作职责权限、职能范围、工作程序及责任追究等方面作了明确规定，能统筹规划企业整个内部审计工作。内部经济责任审计工作管理办法、外部社会责任审计工作管理办法以及投资项目后评价管理暂行办法强调，企业不仅要注重内部经济责任审计，还要兼顾外部社会责任审计，同时要注重对重点投资项目的后期持续跟踪审计。内部控制评价办法及内部审计质量评价办法则是对审计工作效果及责任追究的补充和完善。

2.总审计师制度的组织框架。总审计师制度的组织框架如图2所示。

由图2可知：总审计师接受董事会监管，其组织地位处于集团高级领导层面，统筹整个内部审计机构工作的开展；集团审计部接受总审计师的监管，其组织地位处于职能部门层面，组织开展各类重大审计项目以及对外投资后期持续跟踪审计，并督导子公司的内部审计工作；子公司内部审计机构接受集团审计部业务上的工作指导以及本公司人事、绩效管理的双重监管。对于内部审计基础相对薄弱、经济业务活动频繁以及审计业务量大的子公司内部审计机构，集团审计部推行“派驻制”合作开展内部审计工作[6]；在开展大型或者专项审计任务时，集团审计部向子公司内部审计机构推行“借调制”，组成审计项目组，有利于内部审计工作质量及效率的提升。

3.总审计师制度的业务框架。总审计师制度的业务框架如图3所示。

由图3可知，在“六位一体”的内部审计工作格局中经济责任审计将资金的管理、运营以及使用效益作为内部审计工作的重点；社会责任审计强调对企业社会责任风险的识别、控制及防范，企业社会责任风险是指企业不承担或不合理承担社会责任，可能导致经济损失、法律风险、道德缺失等，对企业的可持续发展造成损失的不确定性；各类专项审计的方式灵活多样，并且能够根据企业生产经营过程中的工作需要随时开展，有利于内部审计工作覆盖范围的扩大；投资项目后审计则针对集团投资项目金额巨大以及投资多元化的情况，分析评价投资项目后带来的经营效益及未来发展趋势；内部控制评价及内部审计质量评价针对内部审计工作的适用性和收益性进行分析、检查、修正和评估，同时依据企业内外部经营环境的变化不断调整，是一个持续、动态的优化过程。

此外，“六位一体”的内部审计工作格局是以经济责任审计为核心，如离任审计形式上是依据审计对象任职期间的各项经济指标、工作表现及经济效益进行量化定性，对离任干部违法违纪行为导致的经济损失进行事后审计，在本质上归属于经济责任审计。总审计师的职权界定还应该包含建设离任审计制度，离任审计制度的完善可以从跨级审计、跨任期审计两方面入手。其中：跨级审计既包括省级审计市级、市级审计区级，也包括总审计师审计集团审计部、集团审计部审计子公司内部审计机构，通过逐级审计工作的开展来拓展离任审计的深度及广度，从而提升审计质量[7]；跨任期审计采用往期责任追溯法评估前期审计工作，通过审查前期审计工作情况、任前审查报告、工作薄弱环节以及工作目标前后矛盾情况等，加大审计纵深程度，从而形成有力的制度威慑。

三、总审计师独立性问题

《审计署关于内部审计工作的规定》的第二章人员管理中强调单位应当保障内部审计机构和内部审计人员依法依规独立履行职责的权利，任何单位和个人不得打击报复，但并没有针对总审计师的独立性给出具体的管理措施[1]。判斷总审计师独立性的一个重要趋势是总审计师被纳入公司治理结构体系，归属于与公司执行总监、财务总监同样重要地位的高级管理层团队。而我国目前只有少部分银行、国有企业以及大中型民营企业在公司章程或内部审计章程中明确了总审计师的高管地位，绝大多数企业的总审计师相对于高级管理层而言尚处于从属地位，充其量只能算企业的中层领导，总审计师的组织地位低下，导致其权威性及独立性不足，严重影响了总审计师职能作用的发挥。例如，企业实际内部审计工作中在审计下属单位时可以依法审计，但审计本企业的财务部门时则往往会困难重重。此外，随着审计范围的扩大，企业内部审计工作需要深入企业生产经管的全过程，而总审计师的组织地位低下，导致其无法参与对重大决策项目、技术改造以及对外投资等的评价及审计。同时，总审计师薪酬、任免没有被纳入董事会的职能范围，企业高级管理层拥有总审计师绩效考核权及总审计师调派权，在一定程度上也会影响审计工作的客观性和独立性，内部审计工作受限最终会影响审计工作的整体效果。

袁敏、康今[8]指出，总审计师的独立性压力来自于企业高级管理层，总审计师的薪酬、任免归属于企业高级管理层会导致内部审计的计划、实施以及报告有失公允；梅丹[9]通过实证检验指出，总审计师的独立性与其组织地位是否纳入董事会呈显著的正相关关系，总审计师的独立性与其协调各部门的沟通能力也呈显著的正相关关系，其强调通过提升总审计师的独立性来解决内部审计工作的跨部门冲突；王海兵、粟榆[10]强调，总审计师的独立性取决于其是否能够独立运作内部审计部门，避免总审计师依附于企业高级管理层；李章[11]认为，总审计师的组织地位归属于监事会有利于其独立开展内部审计工作；王兵等[12]通过实证检验指出，总审计师的独立性与其组织地位是否被纳入监事会呈显著的正相关关系，总审计师兼任监事会成员可以直接向董事会或监事会反馈内部审计工作信息，有利于改善企业治理效应。

总体而言，总审计师的独立性取决于总审计师的职位获取与设置、组织地位、绩效考核、薪酬、任免、事后问责以及审计报告制度等多方面因素。如银行中：中国建设银行2011年修订的公司章程第156条明确指出，设总审计师一名，其组织地位相当于银行的高级管理人员，负责银行财务活动的内部审计监督，并且依据董事会及审计委员会的战略决策全面落实银行内部控制的管理工作，定期将内部审计工作落实情况汇报给董事会、审计委员会、总行长以及监事会，同时，公司章程第121条规定明确了总审计师的聘任、解聘、薪酬以及奖惩事项归属于董事会的职能范围，为总审计师的独立性提供了制度保障[13]；中国银行2010年修订的公司章程第9条将总审计师称为总稽核，明确了总稽核的高管地位以及职责权限，总稽核需要独立客观地评估银行内部控制制度以及风险管理的有效性，向稽核委员会定期汇报稽检过程中发现的重大问题，并且向管理层提供改善银行经营管理的相关意见，同时公司章程第165条规定明确了总稽核的任职资格、绩效考核以及薪酬归属于董事会稽核委员会职能范围；国家开发银行、中国邮政储蓄银行以及光大银行等的公司章程也明确了总审计师的高管地位。

又如企业中：中国中材集团有限公司的内部审计工作办法将总审计师纳入公司治理框架，允许其列席董事会并直接向董事会报告风险监管以及重大投资监管的具体工作情况；中国东方航空集团公司、中国国电集团公司等的公司章程中认定总审计师等同于集团公司副总级别，全面负责企业风险管理以及内部审计工作并定期向总经理报告，但并没有将总审计师纳入公司董事会层面；华为公司将总审计师纳入公司治理框架，认定其是董事会下设的审计委员会成员之一，极大地提高了总审计师的组织地位及发言权；山东荣成成山集团的总审计师直接向董事会报告风险监管及重大投资监管的具体工作情况，负责集团内部审计工作的开展及成效。

综上所述，为了提升总审计师的独立性，可以在组织地位上赋予其高管地位，并将其绩效考核、薪酬及任免归属于董事会或者监事会的职权范畴，同时强化对内部审计风险及内部审计事故的事后问责，最后允许其在必要时能够越过高级管理层直接向董事会或监事会报告内部审计工作。

四、总审计师能力保障问题

《审计署关于内部审计工作的规定》的第二章人员管理中强调，内部审计机构负责人应当具备审计、会计、经济、法律或管理等工作背景，并且通过多种途径开展继续教育活动，提高内部审计人员的职业胜任能力[1]。目前，我国只有少部分银行、国有企业以及大中型民营企业的总审计师实现了专人专岗，且具备丰富的财务、会计、审计、金融方面的专业知识并取得了国际注册内部审计师或注册会计师等相关证书，而绝大多数企业的总审计师普遍存在交叉任职的情况，形式上则变为内部审计机构负责人的升级版或者由企业副总、财务负责人兼任。

《审计署关于内部审计工作的规定》给出的能力标准综合清单并未考虑到我国内部审计的现实状况与特殊要求，而且中国内部审计协会（CIIA）发布的《内部审计人员职业道德规范》所涉及的内部审计人员胜任能力的有关条款不够具体。周亚娟[14]也指出，总审计师的能力保障应该包含管理素质、专业素质及职业道德三个层面的因素，强调总审计师不仅仅需要具备专业知识及熟练运用审计工具与技术的能力，更重要的是要具备战略级创新的长远发展眼光。本文在参考相关文献并考虑我国内部审计现实状况的基础上，构建了总审计师专业胜任能力框架，如图4所示。

图4中的各项对总审计师的要求如下：①战略性与创新性思维要求总审计师从战略层面制定中长期的内部审计工作计划，并且在确保审计质量及满足审计业务量的前提下创新性地运用审计工具及技术，与时俱进地推动内部审计新模式的建立；②内外部环境关注能力要求总审计师时刻关注政治、经济、社会等宏观经济外部环境及行业的最新变化趋势，并结合企业文化、公司治理结构及内部控制的内部环境情况，及时发现企业生产运营过程中存在的问题；③组织领导能力要求总审计师组织领导内部审计工作时，具备统筹规划、系统分析、研究推理、应急处理及知人善用等素质；④沟通协调能力要求总审计师依据审计计划组织后续跟踪及定期持续监控工作，并且促進审计与被审计部门、内部与外部审计部门之间的协调配合；⑤专业知识要求总审计师具备财务、会计、经济、审计等基础知识，以及公司治理、内部控制、风险管理、组织战略、审计行业制度等职业知识；⑥职业经历要求总审计师熟知内部审计工作各个环节的业务流程，并且参与企业财务部、风险控制部门、内部控制部门、纪检监察部门以及人力资源部门等全方位的企业轮岗；⑦审计工具及技术要求总审计师熟练运用内部审计专用技术、数据处理与分析技术以及互联网与计算机技术，高效地开展内部审计工作；⑧职业道德是整个职业胜任能力框架构建的基石，要求总审计师具备完善的价值观、良好的职业操守以及较强的职业进取精神，具体包括正直、诚信、社会责任感、奉献精神、独立、保密、客观、合法合规、廉洁以及保持和提高专业胜任能力十个方面的要素。

五、总审计师选拔与考评机制问题

《审计署关于内部审计工作的规定》的第四章审计结果运用提到，应当将内部审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩干部和相关决策的重要依据[1]。然而，国有企业一直将内部审计结果及整改情况的关注重点放在经济管理和效益情况方面，导致目前我国绝大多数企业的总审计师选拔与考核指标是以净利润的增长幅度及经营目标达成情况为核心来设置，企业管理层为了实现经济目标往往会忽略其社会责任、风险程度及经济周期波动。企业不承担或不合理承担社会责任可能导致自身的经济损失、法律风险、道德缺失等，对企业的可持续发展带来风险；企业管理层选择并购扩张、大量举债加大财务杠杆、放宽信用标准的赊销政策等风险较大的方法来经营企业，会带来极大的隐患；经济周期波动会导致企业经营业绩大幅提升或者大幅下降，不利于对总审计师的考核评价。此外，我国绝大多数企业的总审计师考核操作不够透明，实际工作中绩效评估往往取决于总审计师与高级管理层的人际关系，总审计师考核监管体系的缺失会导致整个考核工作缺乏公平性及公开性。

唐忠武、梁江[15]从服务利润链的角度出发，提出总审计师考核指标应该包括内部服务质量、员工忠诚度、员工满意度、审计质量、审计效率、组织重视度、组织满意度、审计价值以及审计成果运用九个因素；程龙[16]指出，总审计师的考评机制以经营业绩审计为核心，会导致考核标准不合理且与实际工作脱节等问题；邱国峰、缪颖霞[17]强调，总审计师的考评机制应从投入、产出、环境、供应链以及内部审计质量评价五个层面进行建设。因此，总审计师考评机制不能仅考虑经营业绩审计，更应该顺应新形势下内部审计工作的改革，从开展风险导向审计、组建审计共享中心、推进内部审计监督全覆盖以及加强内部审计成果转化运用四个层面来优化。

1.开展风险导向审计。要求总审计师从战略全局出发，对企业生产运营过程中的各类风险因素进行全面分析评估，按照评估的风险程度确定审计项目的重要程度以及先后次序，在内部审计的实际工作中建立分级授权、分事行权以及定期轮岗机制，以强化企业的内部控制。同时，开展风险导向审计要以企业价值增值为核心，从内部价值链的薄弱环节入手，寻找资产质量低下以及主营业务发展受阻的原因，帮助企业提高资产质量及经济效益。

2.组建审计共享中心。要求总审计师在内部审计实际工作中，对人员安排、工作计划、质量标准、审计信息交流以及审计资源调配等方面进行整合优化，组建信息共享平台、业务协同平台以及人才培养基地。信息共享平台有助于集团总审计师、集团审计部以及子公司内部审计机构实现双向沟通交流；业务协同平台有助于统筹集团审计部以及子公司内部审计机构的年度审计计划，集中力量攻克大型综合类审计项目，实现一审多效，避免重复审计及监督盲区；人才培养基地的“派驻制”及“借调制”有助于企业内部审计人员双向挂职锻炼，集团审计部对于内部审计基础相对薄弱、经济业务活动频繁以及审计业务量大的子公司内部审计机构推行“派驻制”，合作开展内部审计工作，集团审计部在开展大型或者专项审计任务时，向子公司内部审计机构推行“借调制”并组成审计项目组，有利于内部审计工作质量及效率的提升。

3.推进内部审计监督全覆盖。要求总审计师针对企业资产质量低下、主营业务发展受阻、管理层级过多以及子公司风险控制薄弱等主要问题，有重点、有步骤地推进内部审计监督全覆盖，实现以经济责任审计为核心、社会责任审计为重点、各类专项审计为难点、投资项目后审计为突破口、内部控制评价及内部审计质量评价为辅助的“六位一体”内部审计工作新格局[18]。同时，还需要关注关于境外融资发债、境外公司并购以及境外资产处置等重大境外资产审计事项，避免国有资产的流失。

4.加强内部审计成果转化运用。要求总审计师从健全审计整改工作机制、重视审计整改质量以及提高审计整改工作信息化水平三个层面进行统筹规划。例如，总审计师依据企业经营管理过程中的失败教训建立实务审计案例库，分析内部审计工作中发现的审计流程规划及审计制度建设方面的缺陷，加强责任追究，并将审计整改结果纳入总审计师业绩考核体系。

六、结语

现代内部审计的理念、职能、定位、目标随着市场经济的变革以及多元化、全球化的发展趋势发生了深刻变化，总审计师制度是顺应内部审计独立性和权威性的更高要求而产生的时代产物。国外学术界对于总审计师制度理论及其实证研究起步较早，有着成熟的理论基础及完善的治理框架，而国内学术界对总审计师制度的理论及其实证研究关注度不足，缺乏基础性和系统性的研究成果，导致总审计师制度无法对我国实践发挥指导作用。

同时，我国总审计师制度实践起步较晚且发展缓慢，试点工作集中在监管要求较高的银行业，借助中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业银行、中国邮政储蓄银行、招商银行等总审计师制度试点实践经验，将其逐步推广到诸如中国中材集团有限公司、中国东方航空集团公司、中国航空工业集团公司、中国国电集团公司等大型国有企业，最终传导至华为公司、浙江广厦控股集团、山东荣成成山集团、新东方集团、天津泰合船舶工程有限公司等大中型民营企业。截至2019年7月末，我国涵盖了全部国民经济各个行业的境内上市公司共计3661家，实行总审计师制度的企业占比不超过一成，即使实行总审计师制度的企业也会因缺少成熟的经验借鉴及统一的规范标准致使实施效果差异较大，阻碍了总审计师制度的全面普及和落实。

此外，部分企业的总审计师制度存在因职位设置不合理、组织地位低下导致独立性和权威性不足、绩效考核缺失导致职能发挥不充分、专业胜任能力不足以及职责权限不清晰等问题，在一定程度上使得总审计师制度的实施效果差強人意。

秦荣生[19]指出大数据、人工智能、云计算加速了内部审计工具及技术的创新；杨熳[20]提出，信息科技可以促进内部审计工作的数字化及标准化，其从战略目标、审计目标、审计流程以及审计关系等层面探讨了内部审计的数字化转型。大数据、人工智能、云计算、区块链等信息技术高速发展，如何运用先进的信息技术帮助企业实现总审计师制度的数字化是现在也是未来的研究热点。

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