境外审计助力海外项目成功实施的分析

杨鑫

摘要：随着国家“一带一路”战略的推动，我国境外国有资产的规模越来越大。加强国有企业境外资产的审计监督，关乎国家战略部署是否取得实效，关乎国家经济安全和国有资产保值增值。本文通过分析国有企业境外审计的背景，结合境外承包工程项目面临的主要风险及境内外审计的差异，探索了境外审计的关注重点及应对措施，总结了现阶段海外工程项目成功的关键点，以期对境外工程项目成功实施有一定的借鉴意义。

关键词：境外审计；风险；实施要点；成功关键点

一、开展国有企业境外审计的背景

（一）境外承包工程的总体情况

党的十九大报告指出，“推动形成全面开放新格局。要以‘一带一路建设为重点，坚持引进来和走出去并重”。国有企业作为国家推进 “走出去”战略的中流砥柱，在经济全球化和“一带一路”经济发展新常态下，发挥着践行国家发展战略的示范引领作用。目前，我国的境外投资，尤其是对外承包工程的投资规模正快速增长（包括公路、铁路、机场、港口、电力、水利、房屋建筑、机械制造等诸多方面）。商务部公布数据显示，2019年，我国对外承包工程业务完成营业额11927.5亿元，同比增长6.6%（折合1729亿美元，同比增长2.3%），新簽合同额17953.3亿元，同比增长12.2%（折合2602.5亿美元，同比增长7.6%）。

境外承包工程的实施，一方面提升了境外东道国的城市形象，促进其吸收投资和经济水平的提升，改善居民生活水平和出行条件，另一方面扩大了中国在境外的影响力，树立了国有企业良好的品牌形象。

（二）国家对国有企业开展境外内部审计的监管要求

随着国有资产境外经营规模的扩大，境外项目面临风险的复杂程度也在不断加剧。近年来，国家明确了一系列境外投资审计监督要求，以促进境外企业管理改进，防范和化解境外投资风险。

2015年8月以来，党中央、国务院在《党中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》等一系列文件中，明确指出要建立健全国有企业和国有资本的境外投资审计制度，加强境外投资的审计监督，实现审计全覆盖。特别是2018年审计署第11号令《审计署关于内部审计工作的规定》明确了“对本单位及所属单位的境外机构、境外资产和境外经济活动进行审计”作为内部审计的重要职责之一。2019年7月，中办国办印发修订后的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》中，明确将境外资产管理情况纳入国有企业主要领导人经济责任审计的审计内容。

二、境外承包工程项目面临的主要风险及审计关注重点

与境内项目投资相比，境外项目投资面临的风险更高，除东道国政治与社会风险、资金汇率风险、恶性竞争项目、业主干预风险、劳务纠纷风险等外部因素造成的风险外，企业面临的内部风险主要有以下五个方面：

（一）投资决策风险

部分境外项目决策权放权过大，过程中缺少约束；部分投资项目在对项目风险评估不足或未经科学论证的情况下，盲目开展境外项目实施；部分投资项目未按国有资产投资监管要求履行审批程序，造成国有权益损失风险。因此，审计人员要关注管控主体境外投资管理制度是否健全；是否明确了境外投资管理流程、境外投资决策程序、决策机构及其职责；对项目投资决策程序及投资效益进行分析，判断项目立项时，项目效益分析及论证是否客观充分、风险是否充分揭示、项目决策程序等方面是否合规。

（二）资金管控风险

境外项目实施过程中，往往外派人员不多，在不相容岗位职责难以分离且缺少监管的情况下，可能出现越权使用资金，造成舞弊风险；部分境外东道国未建立完善的金融服务系统，生产经营资金特别是运营费用仅能使用现金，存在现金管控风险。因此，审计人员要检查境外工程项目是否建立了预算管理并严格执行；是否明确了资金使用和管理的职责与权限；是否严格执行付款联签制度；现金使用及保管、大额资金支出和调度等方面是否符合资金管控要求。

（三）资产损失风险

境外项目管理者更容易存在利用手中权力，将境外项目工程分包、材料采购合同等交给朋友、亲戚和相关利益者，以收取提成、回扣，造成国有资产损失。因此，审计人员要检查工程项目管理和内部控制情况，重点关注项目实施风险应对措施落实、业务合同签订与执行以及分包商确定等方面的合规情况。

（四）国有资产“私有化”风险

国有企业受东道国法律的约束，或为掩盖国有资本的敏感身份，以自然人身份代持境外资产或境外投资股份，由于境外国有资产不易监管，存在资产流失风险。因此，审计人员要重点检查资产权属情况，对备用金、往来款进行梳理，发现代持、委托处置等情况，要检查是否依法办理了国有资产保全的法律手续，并按照国资委及管控主体的管理要求，规范履行了备案或核准手续。

（五）法律诉讼风险

一是因为境外投资承包工程的施工环境较为复杂，如工程项目受所处国当地的社会文化、业主干预、生态环境、文物保护、当地气候、材料设备物流等特殊因素的影响，会造成合同履约期延迟；二是由于境外项目所处的税收环境、法律环境、交流语言等方面与国内不同，双方在签订合同中出现的沟通障碍，若处理不当后期可能产生合同纠纷，带来法律诉讼风险。因此，审计人员要以合同为主线，检查合同管理的全流程，判断相关责任人是否正确履职，对上述因素可能造成的影响是否进行了充分论证及有效的风险防范；对出现不可预期的合同纠纷，是否及时采取了应对措施等。

三、境内外审计的差异及应对措施

（一）审计环境不同，加强联系沟通

近几年，随着内部审计的功能和作用不断发挥，国内企事业单位对内部审计有着清晰的认识，但境外开展内部审计普遍存在次数少、频率低、审计内容覆盖面不足的现状，同时，项目所处不同国家有着不同的法律体系、会计准则、经营管理模式及社会文化等差异，境外投资及管理者对内部审计尚不能完全理解和接受。因此，在审计调查阶段，审计组应与管控主体及境外管理者充分沟通，特别注意站在促进境外企业发展、保护股东权益的角度，阐述审计的必要性和意义。在审计进驻被审计单位开展审计过程中，通过审计访谈，不断传递、强化内部审计的功能作用。双方只有在思想认识上达成共识，才能为境外审计开展营造良好的审计环境。

（二）审计依据不同，提前充分了解

内部审计人员较为熟悉国内法律法规和企事业单位内部的规章制度，但部分法律依据和制度并不适用于境外企业管控。为此，审计组应全面收集国家及主管部门适用于项目所在国管控的相关规定和制度，特别是对境外企业“必须做”和“不得为”的法规制度关键条款应予以充分了解，并从资源配置方面，选配合适的审计人员。选配人员除具备财务审计专业技能、良好的外语能力外，应具备一定的特殊技能，如了解项目所在国的相关法律法规、当地文化、行业及税务规定等；熟悉境外企业使用的会计准则和会计政策等。

（三）审计重点不同，重视审前调查

尽管境内外审计都以国有资产安全及保值增值为基本目标，但境外审计的重点不同于国内传统审计，境外项目审计也不同于工程造价审计和工程竣工决算审计。考虑到境外审计资源及时间有限，审计工作效率受语言、境外工作模式、审计配合等多方面因素的影响，审计组要格外重视在国内期间的审前调查工作，对被审计单位尽可能的充分调查，并综合考虑国家和管控主体对境外投资的监管要求，深入了解管控主体领导和主管部门想了解什么、被审计单位需要解决什么，以在编制审计方案时，合理确定审计范围、审计重点和审计策略。

（四）审计程序不同，聚焦审计目标

境外审计仍处在探索期，受到语言、专业水平及审计实践等多因素的影响，境外内部审计程序的“宽度”和“深度”尚不能与境外审计看齐，所以实施境外审计程序的“面”和“度”要聚焦于审计目标。审计程序一方面可围绕项目资金的来源与支付，重点审核财务收支的合规性、境外资产资金的安全性、成本费用支出的合理性、财务管理和会计核算的规范性；另一方面可以项目运转为主线，重点审核项目运营管控的规范性与有效性、项目效益情况，以及内外部风险的应对措施。

（五）审计背景不同，客观发表意见

境外审计在国内传统审计内容的基础上，要根据所在国法律体系、会计准则、经营管理模式、当地金融及税务监管环境的特点，始终秉承内部审计鉴证、服务与咨询的职能，客观分析问题及风险产生的背景原因，为被审计单位问题整改及风险防范提出切实可行的改进建议，并在审计过程中，探索境外项目成功的关键因素，发挥内审咨询服务的增值作用。

四、境外审计经验与启示

近几年，境外承包工程项目由原有的EPC（工程总承包）向EPC+F（工程总承包+融资）模式转变，即承包商“带资进入”，是一种投建营一体化模式（作为总承包方，通过小比例投资参股撬动EPC项目）。国有公司要进一步扩大海外业务，需要正确处理好国家对“走出去”战略的要求、国资委对瘦身健体聚焦主业要求与投建营一体化模式之间的关系，同时做好EPC+F模式下风险的防范。实现境外承包工程项目成功的关键点有如下几个方面：

1.具有良好的政府和金融机构关系，是获取项目的关键。目前，国有企业实施的EPC+F工程项目资金来源主要依赖于中国金融机构提供的“两优”贷款和商业出口买方信贷贷款，一般业主要求总承包方负责项目融资事宜。因此，与国内金融机构、政府主管部门保持良好关系，能确保项目融资到位是获得项目、使项目生效的关键。

2.当地政治的稳定、政府的财政收支与债务情况对项目资金回收及项目成功的影响较大。对海外市场开发及项目执行而言，政治风险是潜在的最大的风险，也是相对而言较容易发生的风险。总体而言，境外承包工程要选取政治局势较为稳定、法律体系较为健全、社会环境较为有序、行业政策变动不多的东道国和地区。

3.作为总包单位及时应对各种市场、政策和法律风险，是一项重要的课题。项目东道国存在的外部风险，会对项目的顺利执行和利润实现造成影响。业务的推进离不开国有企业对境外市场、税收、人力资源等方面的筹划和管理，这就要求总承包单位对东道国当地的法律要充分了解，合法经营，寻求可持续发展。

4.选择符合要求的核心业务及管理人员是成功的基础。在海外的项目团队，特别是作为总承包商，在项目策划、商务、融资等方面对人才的要求较高，要做好人才储备、人才培养等工作，对海外人才还要制定符合市场机制的薪酬激励和考核制度，一方面以吸引优秀人才，另一方面以制度约束员工。现在及未来的海外市场竞争，必然是核心人才的竞争，也是单位人才体制健全程度的竞争，关乎企业海外发展的根本。

5.合作伙伴的选择与管理是项目成功的重要因素。作为总承包商，核心竞争力在于项目开发、策划和融资以及项目管理，项目的专业技术执行要依靠合作伙伴来实现。首先，如何选择好的合作方，一靠合作的积累和项目执行期间不断的遴选，二靠建立合理、可行的符合境外实际的招投标制度，通过公开公正的程序选择合适的分包方，对于项目成功、防范内部人员舞弊及营造风清气正的环境极为重要。其次，境外分包方大多以总承包单位名义执行项目，总承包单位要建立有效的管控措施，做好评价监督工作，防止负面行为对总承包单位的企业形象、品牌美誉度造成影响。

6.管理制度、内控体系的建立和完善是项目成功的保障。管理制度、内控体系是企业管控的核心内容，特别是在海外，更加要求企业建立一套完备的管理制度和内控体系。目前境外投资管理制度、内控体系建立的相关指导意见日趋完善，境外国有企业要根据国资监管要求，形成行之有效的管理制度和内控体系，规避经营风险。同时要通过制度体系的建立，明确人员职责，解决流程和效率的问题。

7.对项目实施全过程的风险管控是项目成功的关键。由于在境外签订的合同大都金额大、周期长，境外市场风险受国别影响较大，項目从前期策划、合同签订到具体执行等各个环节均面临不同程度的质量、安全、进度、成本控制等风险。这要求总承包单位在各个阶段对项目的风险评估和应对措施要有充分的分析和研判，进而有效把控项目生命周期的风险，确保项目成功。同时，高质量地完成已签项目，实现项目的成功也将为后续项目的取得奠定好的基础。

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