环境会计发展前沿：物质流成本会计

荣凤芝 张若珩 王愫

【摘要】   在经济发展和生态保护双头并进的形势下，为实现经济和环境的双绩效，物质流成本会计应运而生。文章从物质流成本会计的由来与发展、理论基础、核算原理、核算流程四个方面对这一环境会计管理方法加以阐释，并结合案例进行优化分析、提出建议，最后对物质流成本会计的前景进行了展望。

【关键词】   环境会计;物质流成本会计;环境价值理论

【中图分类号】   F23   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）09-0019-004

自党的十八届三中全会以来，中央把生态环境保护放在“五位一体”总体布局中统筹考虑，生态和经济的双发展成为大势所趋。面对提高生产效率、减少生态环境污染的双重压力，如何实现经济和环境的双绩效成为企业管理中亟需解决的难题。物质流成本会计作为一种环境会计管理方法，已引起国内外企业的广泛关注。

一、物质流成本会计理论综述

（一）物质流成本会计的由来与发展

物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是以环境为出发点，包含了现有管理会计方法的一种方法。作为环境管理会计的主要方法，物质流成本会计有自己独立的数据库和独特的核算流程，不像其他一些方法是在已有的成本核算体系中加入环境要素形成的，也因此更受國内外学者和企业的青睐。

要想更深层次地理解物质流成本会计方法，必须先了解其历史根源。值得注意的是，物质流成本会计方法中虽含有“会计”二字，但它的起始点并不是会计核算，而是环境管理。在ISO 14051标准中出现的物质流成本会计的研究，是从20世纪80年代末和90年代初在德国南部的Kunert纺织公司的一个环境管理项目开始的。而物质流成本会计的概念则源于对整个公司物料流的成本和物理属性进行更紧密评估的想法。最终，物质流成本会计这一方法是在德国奥格斯堡大学的伯恩·瓦格纳教授的指导下，由环境经营所在20世纪90年代后期开发出来。而该方法在被提出之后即被证实了其有效性并得以在德国快速传播。

随着物质流成本会计在德国的提出与推广，日本、新加坡和韩国等国纷纷开始了对物质流成本会计的实践。因物质流成本会计方法的广泛应用，一系列用来规范该方法的书籍也接连出版。联合国的《环境管理会计业务手册》（2001年）、日本经济产业省的《环境管理会计方法工作簿》（2002年）、德国联邦环境部和联邦环境局的《环境成本管理指南》（2003年）和国际会计师联合会的《环境管理会计国际指南》（2005年）相继引入并阐述物质流成本会计这一成本管理会计工具以推广其使用。2007年，日本国际贸易和工业部发布了第一份物质流成本会计应用指南。随后，国际标准化组织环境管理标准技术委员会的定稿即ISO 14051号文件《环境管理：物质流成本会计——一般框架》于2011年9月15日发布，介绍了物质流成本会计的计算方法和实施程序，确立了其一般框架，也意味着该环境会计管理方法已被国际规范化。2017年，ISO 14052号文件《环境管理：物质流成本会计——供应链实际应用指南》的发布，将物质流成本会计进一步应用于供应链的上下游企业，以期提高供应链中资源的利用效率。

南京大学商学院的冯巧根（2008）是我国最早引入并系统地介绍物质流成本会计核算程序的学者，在此之后，国内对物质流成本会计的研究开始增加，关于物质流成本会计的研究成果也逐渐增多。肖序（2009）进一步对物质流成本会计的核算过程进行细化。赵丽萍、万小娟、张紫璇（2017）分析了现行成本核算体系的缺陷，将现行成本核算体系与MFCA进行整合，并进行应用。虽然物质流成本会计在发达国家已经得到较好的应用，并取得了很好的成果，在我国理论上也有不少学者对其进行了研究，但由于各种原因，物质流成本会计并没有引起足够的重视，在实际中也没有得到广泛的应用。因此探讨物质流成本会计在现今时代有重要意义。

（二）物质流成本会计的理论基础

早在20世纪20年代和30年代，德国就已经讨论了一些关键要素，例如投入/产出质量平衡的概念。因而，像其他理论的发展阶段一样，物质流成本会计的提出与发展也有一定的理论基础。

1.物流成本管理理论。20世纪50年代，物流作为一门学科问世，之后便在各个领域得到广泛应用。物流成本理论的发展经历了从财务角度衡量物流费用，到从系统角度控制物流成本，再到从战略角度关注物流、统筹管理企业的整个生产流程的过程，其理念与方法的不断完善为物质流成本会计的核算思路提供了一定的理论基础。

2.物质流分析理论。物质流分析理论来源于尼斯、艾瑞斯和德阿芝于20世纪70年代在《经济学与环境》一书中提出的物质平衡模型。这一模型及该理论即为物质流成本会计核算的原理。物质平衡模型的核心思想是将经济主体与自然环境组成一个相对封闭的系统，那么在一段时间或一个周期内，输入这个系统的物质大致等于从这个系统中输出的物质。而物质流分析理论则提出了这一模型的具体应用思路，即从物质角度出发，追踪其在人类对自然资源进行开发、生产、转移、消耗、循环、废弃等过程中的流转，以揭示整个过程中存在的根本问题，进而得到解决方案。

3.环境价值理论。创立于20世纪70年代的环境价值理论强调环境对人类的价值，且这部分价值是可衡量的。环境资源的稀缺性和不可再生性要求人们要注重资源的利用效率，要求企业在生产成本中纳入环境因素进行核算。因此，环境价值理论的提出就为物质流成本会计核算环境成本提供了初步的理论指导，使得物质流成本会计得以通过提高资源生产率来降低成本与实现环境保护。

4.可持续发展理论。可持续发展概念是由世界环境与发展委员会于1987年在《我们共同的未来》这一报告中正式提出的。该理论虽缘起于环境保护问题，但更注重将环境与经济发展相结合，在保证经济增长的同时，关注生态环境的保护与改善。那么对于经济增长的主体即各类企业来说，这一理论就对其生产及经营管理提出了相应的要求，也就是要将环境因素纳入企业自身的考虑范畴，在追求利益最大化的同时兼顾环境效益，承担相应的社会责任。这一战略性的要求也就使得物质流成本会计的普及显得尤为急迫。

二、物质流成本会计的核算

（一）物质流成本会计的核算原理

物质流平衡原理的公式是：资源损失=∑固废+∑废气+∑废水=∑期初留存+∑本期投入-∑期末产出。物质流成本会计的核算原理，就是将企业某一生产过程划分为多个物量中心，对各物量中心前期的投入和后期的产出分别以实物和货币的方式进行监测与记录，并对转移至下道工序的合格品与废弃物加以区分，后将相关成本分摊至不同产品处，从而实现对全流程的成本信息的核算。企业作为一个物质流转系统，其流程见下图。

（二）物质流成本会计的核算流程

在进行物质流成本会计的核算时，企业要遵循适用性、可操作性、与传统成本会计相匹配、有效性这四项原则，以提供更为全面的成本信息，进而提高资源利用率，从而减少环境污染、提高经济效益。

1.界定核算范围。在物质流成本会计正式核算之前，要对其核算的时间和空间范围进行界定。一方面物质流成本会计需要同时获取实物流转、各期成本和外部损害成本等多方面资料，因此其核算的时间范围应该足够长，如工业企业一般将一个生产周期划分为一个时间范围。另一方面企业可以立足物质流成本会计的有效性，综合考虑降低成本和减少污染的生产目标，以单一工序、多个工序、甚至是完整的生产链作为核算的空间范围。

2.合理划分物量中心。在既定的空间范围基础上，根据生产规模大小、工艺复杂程度合理划分物量中心，以细化生产过程中物质的投入和产出过程。一般划分为3—5个物量中心最佳，过多会使成本计算的过程繁琐，降低成本管理效率，过少则无法准确反映物料的流动过程，达到細化的目的。

3.分类核算全部成本。不同于传统成本会计核算方法中对废弃物成本的忽视，物质流成本会计充分考虑了废弃物的处理成本。因此，在物质流成本会计核算中，一般将成本项目划分为材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本四大类。其中材料成本范围与传统材料成本的范围相同，人工、折旧和相关制造费用均归于系统成本，能源成本则是指生产过程中水电、燃料及动力等费用。

4.正确区分正负产品。因传统成本核算方法将物质流转产生的废弃物成本均计入合格品的成本，难以准确评价生产质量和有效提高资源利用率。因此，物质流成本会计将各物量中心输出端的产品分为正产品和负产品，并对正负产品的产出进行记录，作为后期成本分配的基础。其中，正产品是指产出的合格品，其成本称为“资源有效利用成本”，负产品则是指产生的废弃物，其成本称为“资源损失成本”。

5.成本归集及分配。将企业发生的所有成本按类别进行归集和分配。其中，材料成本可采用该物量中心的产品合格率为分配率进行分配。由于能源成本和系统成本贯穿于生产过程的始终，可以采用机器或人工工时先将能源成本、系统成本分配至每个物量中心，再根据各物量中心的产品合格率进行分配。废弃物处理成本按照每个物量中心的负产品占生产过程总负产品的比例分配至每个物量中心的负产品中。成本归集及分配详见表1。

6.进行成本评估。根据以上分配结果，归集正负产品的成本总额。根据每个物量中心正负产品数量分别占总产出数量的比例计算正负产品率，并对每个物量中心负产品产出比重进行分析，由此找出负产品比例过大的物量中心，分析其成本动因，采取优化措施，降低资源损耗率，减少环境污染。评估结果详见表2。

三、案例分析

某企业将从事发动机盖生产的第一条生产线确定为示范生产线，现实行物质流成本会计方法对其生产成本进行核算。该生产线的生产包括成型、研磨、着漆和组装四道工序。根据上述物质流成本会计核算程序，首先将发动机盖生产工序划分为四个物量中心，即成型工程、研磨工程、着漆工程和组装工程，并对每个物量中心耗费的总成本进行了归集。随后根据生产的发动机盖合格与否，在每个工程结束进行了正负产品的区分，并确定了正负产品率。此处为简化各物量中心相同的成本分配程序，我们找出了负产品比重过大的物量中心，进一步分析了该物量中心正负产品的成本构成，试图找到其产生的根本原因，在此基础上提出相应建议，以达到节约资源、减少成本、降低污染的目的。根据各工序正负产品的实物量确定了正负产品率，同时确定各物量中心负产品所占该生产线总负产品的比重。通过比较分析，发现成型工程中负产品比重相对较高。通过进一步分析成型工程中各成本项目的耗用情况可知，材料成本占据了负产品成本的较大比重，即在成型工程中负产品比例较大的主要原因在于材料成本的控制不当。因此我们认为该企业应着重注意材料成本方面的问题，在保证发动机盖合格品质量的前提下，重视对非合格品材料成本的控制。如采购过程中全面减少材料的运输损耗;生产过程中，精进技术，提高机器化水平，减少因发动机盖不合格而造成的材料损耗。同时建立严格的定额制度，以确保材料成本得到全面控制。详见表3、表4。

四、关于我国物质流成本会计发展的建议

（一）制定相关指南规范运作

自冯巧根（2008）将物质流成本会计这一新型环境会计管理方法引入我国，国内的理论研究便层出不穷，国际组织也先后发布了有关物质流成本会计应用的相关指南，为各国企业应用物质流成本会计提供了理论指导。但考虑到我国工业化发展起点低，若要将物质流成本会计广泛应用于企业内部，其规范性需要进一步加强。

近些年我国相继出台多个文件力求国民经济和生态经济的均衡发展，国内大中小企业响应国家号召，树立环保意识，自觉接受社会监督。在这种形势下，物质流成本会计作为一种既能提高企业经济利益又能控制废弃物排放量的新型环境管理会计方法，前景非常广阔。因此，我国应在理论研究的基础上，借鉴国际上的成功案例，制定物质流成本会计相关指南，以规范我国企业环境管理行为，从而达到经济生态双发展的可持续目标。

（二）考虑充分发挥政府作用

从物质流成本会计的核算流程来看，其中涉及大量的数据采集与流转，相应的就会要求实施企业具备专门负责数据采集的人员和可以实现数据共享的技术平台。但是，我国大部分的中小型企业很难具备实施物质流成本的这两个关键性的条件。从现代企业一般的经营目标来看，企业实施一项政策之前，必然要考虑其预期收益与投入成本的配比关系。企业实施物质流成本会计需要具备的主要条件构成了投入成本的主要因素，而相应的收益来自于发现问题做出改进后所带来的成本节约和实现环境保护所能带来的声誉资产，其次对生产进行优化和改善环境污染也需要投入一定的成本。在企业看来，成本的花费是巨大的，而预期收益是存在一定风险的。大型企业虽具备实施物质流的条件，但在进行了成本收益分析后，对该种方法的引入也不会抱有积极态度。

我国要发展物质流成本会计，需要企业的积极参与。分析出企业方面存在的问题，政府就可以采取相应的措施消除这一障碍。推广物质流成本会计，政府可以先选择一小部分具备实施条件的企业，给予政策和经济上的扶持，使它们达到国际认证标准。待这部分企业的实施进入成熟阶段，并因此取得良好收益时，便可以发挥引领作用，带动其他企业逐步实施。

（三）注重与传统会计的融合

由于物质流成本会计对物量中心的划分和相关资料的搜集均有较高要求，其单独运行时的操作性难以得到保证，普及之路道阻且长。此时企业应循序渐进，将物质流成本会计与传统会计相融合，逐步适应其核算流程，在监控实物和货币流动的同时达到资源可视化的目的。

物质流成本会计和传统会计的主要区别在于二者对废弃物的处理方法不同。首先，在传统的生产成本项目下增设正产品和负产品的二级明细科目，分类核算合格品与废弃物。其次，将二者成本内容相似的科目一一对应，即“材料成本—直接材料”“能源成本—燃料及动力”“系统成本—直接人工”“系统成本—制造费用”。废弃物处理成本由负产品产生，应全部计入负产品的成本。再次，根据成本归集分配的结果，将“生产成本——正产品”借方发生额转入“库存商品”，而“生产成本——负产品”借方发生额应由企业自身承担，计入当期损益。最后，进行成本分析，着重分析负产品的成本动因，相应采取优化措施。

五、总结及展望

经过国内外近二十年的研究，物质流成本会计体系已较为完善。理论与实践都表明，物质流成本会计作为一种新型环境会计管理方法，对于企业的成本控制具有重大意义，其通过货币和实物的双核算以实现物质流转过程中的资源可视化，从而提高资源利用率，节约企业成本，减少环境污染。然而国内引入物质流成本会计方法时间尚短，政府尚未出台相关政策来规范其使用，另外，由于企业间生产流程及工艺程度的不平衡，物质流成本会计无法实现普适性，其核算方法还有一定的完善空间，需要进行进一步优化研究和深化扩展，使其在实现成本控制的前提下尽可能与全生命周期过程的供应链、价值链相结合，从而实现企业效益和环境保护的双绩效。

【主要参考文献】

[ 1 ] Bernd Wagner.A report on the origins of Material Flow Cost Accounting（MFCA）research activities[J]. Journal of Cleaner Production，2015，（108）.

[ 2 ] 高利芳，李修玉.物质流成本会计的ISO标准演进与创新扩散研究[J].云南财经大学学报，2019，35（06）.

[ 3 ] 赵露.关于我国发展物质流成本会计的探讨[J].财经界，2019，（10）.

[ 4 ] 郭冉，张红漫.浅议MFCA核算应用程序及发展限制[J].中国管理信息化，2018，21（23）.

[ 5 ] 秦嘉龙，陈旭.三江源生態效益补偿会计核算体系构建研究[J].商业会计，2018，（08）.

[ 6 ] 冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008，（12）.

【作者简介】

荣凤芝，女，青海大学，副教授，硕士生导师;研究方向：成本与管理会计、环境会计。