碳市场背景下企业碳排放权的会计处理探究

袁鹏飞

本文针对碳排放权交易市场的形成背景，分析了目前我国企业开展碳排放权的会计处理现状和存在问题，在此基础上有针对性地提出了对碳排放权的规范确认、计量和账务设置、账务处理等会计处理建议，以期为后续研究作参考。

随着社会经济的高速发展，环境污染越来越严重，特别是笼罩全球的温室效应，被证实二氧化碳的增多是首要因素。追踪二氧化碳的来源，企业的碳排放占了相当大的比重。所以对有关碳排放问题的研究引起了各国的重视。碳市场、碳排放权，碳资产等相关概念便应运而生。作为一门新兴学科，碳排放权会计也成了有前景的岗位。虽然目前我国在这方面的研究才算起步，但热度正迅速攀升。

2001年以来，我国政府在碳减排问题上一直尝试着意见的征求和政策的完善。2011年，国家发改委批准在北京、上海等七省市开始碳排放权交易试点，碳排放权交易市场正式诞生，碳排放权的会计处理（即会计核算，包括确认、计量、记录、报告等）问题也随之产生。截止目前，企业在这一领域还没有统一的具体条文可以遵循。生态环境部与标准司于2019年3月起草了《碳排放权交易管理暂行条例（征求意见稿）》，试图给出一个基本参照，尽管这个意见稿很多问题还有待商榷，但也充分说明我国政府对碳会计核算工作的重视。

企业作为碳排放问题的大户，每年都有国家免费的配额。如何更好地领先节能减排？在此背景下，企业如何进行碳会计处理就显得尤为重要。特别是碳信息作为了解企业碳问题的重要数据参考，怎样规范披露起到举足轻重的作用。

本文将借鉴已知共识，進一步探究企业碳排放权会计处理和信息披露存在的问题，并针对现有不足提出相应的措施和建议。

碳排放权的概念界定

基于碳市场，就要涉及碳排放权。而要弄清碳排放权，必先明确什么是碳资产。从会计学资产定义角度看，碳资产是由企业拥有或者控制，在过去的交易或事项中形成，能够预期给企业带来经济利益的一种资源。通俗地说，碳资产就是把无形的社会资本内部化的一种结果。本来不是企业应该承担的东西，在环境保护与可持续发展理念影响下，将这种社会成本分配给各个企业，从而达到绿色发展、节能减排的目的的良好的行为措施。

而碳放权则是属于碳资产的一种，也是碳资产范畴中可以进行核算与研究的。它是政府根据制订的标准分配给企业排放碳的限额，是具有价值的资产，可以像商品一样在市场上交易，减排困难的企业可以购买碳排放权，往往形成碳负债;减排容易的企业可以出售碳配额，必然形成碳收益。所以，碳排放权既是一种权利，也是一项资产。

我国企业开展碳排放权会计处理的现状与问题

确认与计量方面

目前我国还没有形成企业碳排放权会计处理问题的规范体系，相关政策尚处意见征询，相关研究正在百家争鸣。实践中该如何操作，企业各有不同的标准。借鉴会计处理准则，综合行业和市场状况，选择最便捷的核算方式。参与碳市场交易的排污企业，在对碳排放权的经济业务进行确认时，主要分为这四种类型：无形资产、金融资产、存货和单独的“碳排放权”。在选择计量模式时，又分为这三种情况：或者选用公允价值，或者按照历史成本予以计量，或者将名义金额和公允价值相结合[1]。因为碳资产是一种虚拟化的资产，与无形资产的形态及其类似，所以企业一般会采用无形资产进行处理。又由于碳排放权交易的存在，也有企业将其按交易性金融资产进行核算。在进行计量的时候，大多采用历史成本属性进行计量，选用公允价值计量的较少。这表明，企业碳排放权处理这块不具有细节性和针对性，通常会采用尽可能地减少核算成本和降低工作量的方式进行。同时，在已有账户中进行核算，又便于会计人员很快熟练这项新的经济业务并实施处理。

确认相关负债时，也分两种不同观点。一是都确认为相应的负债，无论政府免费给的还是企业从外部买的，即把全部的配额都算作企业需要承担的义务。二是获得的免费配额不确认为负债。因为此时实际排放还未产生，该义务不属于现时义务，理由是企业可以通过行为改变应承担的义务。

信息披露方面

影响碳排放权的会计处理有很多因素，最主要的是碳信息披露的问题。碳信息披露是企业碳会计处理的重要组成部分，对碳信息披露的重视程度影响着企业的投资与绩效。

由于企业选择不同会计处理方式的结果最后都要在报表上呈现出来，因此会计报告就成了外部投资者最重要的获取企业信息的途径，也是投资者最为关注的领域[2]。目前我国在碳信息披露这一块主要存在的问题是：企业并没有主动进行碳信息披露的积极性，政府也无强制要求;企业即使进行信息披露了，却无统一规范的披露项目、信息不对称、无可比性等诸多问题。

我国企业碳排放权的会计处理规范建议

当前，由于碳排放权在法律上的不明确性，所以在会计确认和计量上只能依据其经济实质进行处理。

企业碳排放权会计确认

关于确认为何种资产的问题，本文认为应该按照其使用用途进行分别确认。碳排放权作为特殊的一种资产存在，企业应单独列入账目确认。首先，设置“碳资产——碳排放权”科目，这样有助于企业进行区分，而在核算上则依据与哪种资产属性最为相似进行优化处理。由于碳排放权是无形的，存货是有形的。从目前的市场情况来看，拥有碳排放权的企业还未在生产经营过程中将碳排放权作为自身产品或商品的一部分，目前只是为了履约和交易而购，所以，碳排放权并不能确认为存货。具体应该确认为无形资产还是交易性金融资产，则是根据企业自身的使用来源与使用意图进行划分。政府分配的那一部分，比较符合无形资产的性质，所以可按无形资产进行确认;而企业购入以便日日后进行交易的部分，则可按交易性金融资产进行确认。

企业碳排放权会计计量

（1）计量属性。就计量属性而言，主要分为历史成本与公允价值两种。应该按照哪种属性进行计量，需要根据碳排放权的来源和用途进行相应地划分。首先是政府无偿分配的碳排放权，因为是免费取得，企业没有花费相应的成本，故也无历史成本，为了实现形式上的匹配，本文认为可按公允价值属性进行计量。

对于企业从外部购置的碳排放权，这里的外部一般指的是碳排放权交易市场，企业是花费了相应的成本代价，所以应该按照历史成本对其进行计量，毕竟是有明确的数字指标可以参照，具有一定的信息可靠性，这是毋庸置疑的。

（2）初始计量。针对政府免费分配的碳排放权，如上文所说，采取公允价值属性。在公允价值模式下，还存在一个问题就是我国的碳排放权交易市场并不成熟，在活跃程度上相比西方国家还是欠缺很多。据此再次进行划分，即如若是在交易市场活跃程度较高的情况下进行交易（企业不仅可在国内碳排放权交易市场进行交易，也可以到国外碳排放权交易市场进行交易），就可以遵循相应的市场标价进行计量;若是在交易市场活跃程度不高的情况下，只能参考国际上常用的交易价格或与之相似的交易价格进行记录，尽量使得计量不失真。

对外部购置的碳排放权，采用历史成本，在交易当天市场价明确的情况下，根据其对应的支付价格，如若存在相关税费的话还需要考虑进去相关税费，据此核算出的初始入账金额才是准确可靠的。

（3）后续计量  企业留存自用的碳排放权应该归为无形资产，企业应该在根据通过科学合理的计算方式计算出的自身碳排放额的基础上，拥有足够的碳排放权，这样能够使得企业实现正常的碳排放。假使碳排放超额，可以通过购入少量碳排放权的方式进行补偿，这样对企业财务的影响也不是很大，有利于企业财务数据的稳定性;碳排放不足额的话就可以进行出售，从而获取利润，说明企业在节能减排这一块有所进步。这里需要补充说明的一点是，因为是从自用转为出售，所以在计量属性上也发生了改变，由历史成本变为公允价值，必须要在细节上区分清楚。无形资产的后续计量已有会计准则规范可以参考，无非是使用合适方法进行摊销和计提减值准备，这里就不做一一阐述。

针对交易性碳排放权，在进行后续计量时，需要根据资产负债日当天的市场价格，进行价格调整，这项处理与交易性金融资产的后续计量相同，也不做详细介绍。

账务处理与信息披露

（1）账户设置。结合上文确认和计量的处理，建议企业碳排放权会计核算要充分考虑持有意图，企业自用的碳排放权作为无形资产进行核算，而用于交易的碳排放权则作为交易性金融资产。具体的账户处理步骤则是与无形资产或者交易性金融资产相同，出售所用碳排放权变动的部分按照公允价值变动进行增加或者减少，同时计入公允价值变动损益;自用的碳排放权变动的部分也可以按照公允价值记录，相应地计入资本公积。

（2）账务处理。随着碳排放权市场交易规模的扩大发展，其对企业的会计信息质量以及战略管理会提出更高的要求。本文认为，企业应当全面披露碳排放权各项情况，包括碳排放权的获取、资产增减、实际排放、出售与交易及公允价值变动等情况，并经第三方的统一审核公证纳入企业的账务管理和绩效考核中。为了避免企业对碳信息账务披露的避重就轻，必须由国家出台统一的披露规则。出台相应的法律和建立监督机构来监督和激励企业自身对内部的价值变动和损益状况进行完整的记录和披露。

结语

当前国内外碳排放权交易市场前景十分广阔。虽然我国相关研究起步较晚，但经过近几年的探索，碳交易市场已由少数试点地区向全国规模开放。交易企业碳排放权处理各自为标、无则可依的局面也正在逐步规范。我们有理由相信，尊重真相，公开透明是企业经营的长久通道。企业的碳披露规范和核算准则，需要政府尽快出台相应的规章制度进行制约，同时也需要经验丰富的专家学者进一步探讨统一优化，从而实现碳市场的有序管理。随着人们环保理念的增强，科技的进步，新能源的开发，国家对碳排放权交易準则的完善，碳市场规模的扩大，企业的碳会计处理必将在实践中寻找到科学规范的通行方法。

参考文献：

[1] 崔也光，苏婧妍.企业碳排放权会计处理问题及对策[J].财会月刊，2019（01）.

[2] 王爱国.国外的碳审计及其对我国的启示[J].审计研究，2012（05）：36-41.