我国企业强制性碳排放披露及框架构建

马冰 章雁

（上海海事大学经管学院上海201306）

一、引言

目前，我国已经在“十三五”约束性指标中加入了碳排放控制目标，以实现碳减排的目标和承诺；在十九大报告中，我国再一次提出“推进绿色发展”等重要举措。在低碳经济发展时代，“加强节能减排，实现低碳发展”不仅是我国生态文明建设的主要内容，也是促进我国经济结构转型升级、提质增效的必由之路。

随着低碳经济的兴起，企业作为市场经济中的微观个体，其碳会计信息披露情况已成为利益相关者的重视点。目前，已经有少数企业披露部分碳会计信息，但是这些企业通常是有选择地披露，仅披露对企业有利、提升企业形象的积极信息，对于有可能损害企业利益、降低企业形象的碳会计信息则不披露，企业碳会计信息披露存在不完整、不真实、不全面的现象。而政府强制性的碳会计信息披露约束，能让企业在环境问题的外部性及较高的碳减排成本负重下主动采取减排措施，完整全面地披露碳会计信息。因此，为强化企业社会责任，实现我国可持续发展，建立一套我国上市公司强制性碳排放披露标准体系迫在眉睫。

二、碳会计信息披露文献综述

（一）理论基础

1.利益相关者理论。1984年，弗里曼在其《战略管理：利益相关者管理的分析方法》一书中提出利益相关者理论。企业的利益相关者有获取企业信息的权利，环境信息是一类重要的信息，因而企业有义务披露碳排放信息。

2.信号理论。1974年，彭斯提出信号理论，在市场上，每一种信息的披露都向市场传递了某种信号。企业披露碳会计信息表示了其在环境方面的积极信号，进而影响企业在资本市场和商品市场的融资效率、资本成本、企业形象等方面。

（二）碳会计信息披露研究

张华和魏晓平（2014）通过研究发现，自然环境具有公共物品属性，因此在环境保护、环境治理、环境信息披露等等问题上，需要政府的“有形的手”干预弥补“市场失灵”，其研究结果也表明，环境政策的约束确实对企业的环境保护、节能减排、环境信息披露尤其是碳会计信息的披露产生了一定的积极影响。Tesfaye T.Lemma（2018）认为，碳披露与较低的总体（和股权）资本成本相关，具有较高碳风险的公司倾向于提供更高质量的碳披露，并发出高碳风险的可能性，以避免因隐瞒碳会计信息而导致的负面市场反应。殷俊明（2019）研究发现企业在碳会计信息披露后，企业股票会产生正向的超额收益率，增加企业的市场价值；并且与碳交易事件相关的信息披露对短期内企业价值的增加有较为显著的影响，同时涉及企业内部碳资产管理等的碳会计信息披露则更有利于企业价值的长远发展。

（三）碳减排政策模型

安崇义和唐跃军（2012）在碳排权交易市场机制的背景下，以改进的AIM-Enduse模型为基础，构建了企业节能减排阶段最优化决策模型，将数据代入模型分析得出结论，提出了四项企业减排途径。赵黎明和殷建立（2016）通过假设碳排放权交易和碳税并存，构建了在复合型政策情境下政府与企业的碳减排二层规划决策模型。

三、我国企业碳会计信息披露现状及与国外对比分析

在企业环境信息和碳会计信息披露上，相对于西方国家，我国起步较晚。西方国家对于碳会计信息披露的理论研究和落地实践已经颇有成效，因此有必要对西方碳会计信息披露框架进行整理和分析，同时结合我国国情，探索适合我国的碳会计信息披露最佳模式。

（一）国外现状

英国是第一个强制要求上市公司在年度报告中披露温室气体排放的国家，2013年9月开始要求伦敦证券交易所上市公司披露温室气体排放数据。欧盟首创了碳交易框架，并尝试建立全球范围的世界碳交易市场。澳大利亚于2007年发布了《2007年国家温室气体和能源报告法案》，规定当企业的温室气体排放量超过临界点，就要提交温室气体排放、能源生产和能源消费的报告给相关监管部门。美国联邦政府在1994年发布了“自愿温室气体报告计划”，并在之后加以实施，逐步加强企业的碳信息披露义务和责任；在2008年美国环保局开始实施强制性温室气体报告登记制度，通过政策规制逐步建立联邦级别的温室气体排放系统和询问管理系统。

（二）国外碳会计信息披露框架

国际上已经出现几个较完整、较典型的强制性碳会计信息披露框架。自愿碳会计信息披露体制项目（CDP）建立于2000年，通过向全世界的企业广泛发布问卷，调查和收集企业有关碳减排的核算和管理情况，汇总相关信息，给企业的利益相关者提供一份碳会计信息披露报告。加拿大特许会计师协会（CICA）在2005年发布了《气候风险披露指南》，从企业投资者和其他利益相关者的角度出发，建议企业详细披露与气候变化有关的的风险。气候风险披露倡议组织（CRDI）倡导企业积极地将企业自身披露机制与国际权威性的碳信息披露框架接轨并融合，从而充分进行碳会计信息披露。

（三）我国企业碳会计信息披露现状及存在问题

国际能源机构在2018年发布的一项调查结果表明，截至2017年，我国年人均二氧化碳排放量约为2.51吨，占全球二氧化碳排放量总量的13.6%，排放量位居世界第二，仅次于美国。我国由于经济的高速发展带来的环境问题十分突出。

早在20世纪70年代，我国就颁布了国家环保方针，这是我国低碳发展的起点。此后，我国相续颁布了《环保法》《清洁生产促进法》等环保法律。在2009年哥本哈根气候大会上，我国承诺力争到2020年单位GDP的碳排放总量显著降低，并且对比2005年具体降幅达到40—45个百分点。2011年10月，我国首次将碳减排目标写入“五年规划”，并在2012年1月将国家碳排放量目标分配至各省市。2012年11月和12月我国先后出台关于碳排放量的地方性法规和《碳计量与碳披露报告指南》。2016年的“十三五”规划中，我国明确提出要“健全统计核算、评价考核和责任追究制度，完善碳排放标准体系，加大低碳技术和产品推广的应用力度”。

尽管我国在碳会计信息披露方面出台了相关法律法规以及政策，但是目前这些政策无法覆盖企业披露的所有碳会计信息，导致当前我国企业碳会计信息仍披露存在诸多问题。

1.碳会计信息自愿披露不足，披露意愿较低。根据碳会计信息披露项目（CDP）2018年的报告，我国被列为CDP关注城市的仅有香港、台北、台中、高雄四个城市，大陆没有城市被列为主要关注城市。这反映我国大陆的企业CDP项目参与度较低，自愿披露程度较低。

2.碳会计信息披露多以定性为主，缺乏定量披露。由于文字披露比数据披露的成本低，企业内部缺乏专业人士对相关数据进行收集和整理，企业也不愿意为专业知识的学习付出金钱和时间的代价，因此大部分企业的碳会计信息披露都只是以文字描述企业的目标和管理措施，缺乏具体的指标分析和数据结果，因此这些信息缺乏可靠性和可信度。

3.碳会计信息披露缺乏统一规范，披露结构散乱。目前我国尚未颁布一个公认的可操作的碳会计信息披露标准，各企业披露碳会计信息无规则可循，企业偏向于披露使企业利益最大化的碳会计信息，导致各企业披露的碳会计信息水平参差不齐，可比性较低。

4.政府监管力度不够，监管体系不健全。由于企业大多缺乏社会责任感，对环境保护、节能减排的主动性不高，因此需要政府颁布相关政策法规，强制企业披露碳会计信息。但是目前我国没有针对碳会计信息披露出台相关法律法规，对企业的污染行为无法开展针对治理行动，从一定程度上助长了企业逃避责任的行为。

（四）相关启示

从我国与西方各国的碳会计信息披露情况对比可以发现，我国碳会计信息披露与西方先进国家差距较大，存在问题较多，急需改进碳会计信息披露现状。同时可以看出，国外的碳会计信息披露大部分是依靠政府强制性要求，较少选择企业自愿性披露，所以，我国需要进一步加强强制性碳会计信息披露制度建设。目前国际上已有一些较为完整的碳会计信息披露框架，但是由于各国面对的问题不完全一致，所处境况也各有差别，因此不能照搬照抄别国的碳会计信息披露框架，我国需要建立一份完整、全面同时又适应我国国情的强制性碳会计信息披露框架。

四、我国强制性碳会计信息披露框架

基于我国的碳会计信息披露现状，本文将从以下几个方面来探讨我国强制性碳会计信息披露框架：企业碳会计信息披露意识、企业碳会计信息披露载体、企业碳会计信息披露内容、企业碳会计信息披露形式。

（一）企业披露意识

企业进行碳会计信息披露的一切行为首先应建立在“企业是否具有碳会计信息披露意识”的命题上。企业是否具有碳会计信息披露意识可以从企业的行为上考量，例如：企业是否将“节能减排”列入企业战略计划内；企业有无设置专门的“碳部门”，对与“碳”相关的事务进行处理或开展企业内部宣传；企业是否主动披露碳会计信息；企业是否考虑可能出现的气候风险并提出可行的对策，以及是否向利益相关者传递有用的气候风险信息；企业是否建立和维护有效的公司治理，预估和管理相关风险。

（二）企业碳会计信息披露载体

企业碳会计信息披露载体是指企业以何种方式披露碳会计信息。一方面，企业可以通过发布单独的碳会计信息报告来详细披露相关信息，或者在企业环境报告、企业社会责任报告、企业可持续发展报告等综合报告中单独列出章节来披露碳会计信息。另一方面，企业尤其是上市企业应当通过互联网及时发布企业环境信息。政府可以建立国家级的环境报告数据库，收集大量数据信息，提高企业信息披露的透明度。在大数据时代，大量的数据不但影响企业环境信息的披露，也利于政府和社会对企业的监督。

（三）企业碳会计信息披露内容

首先，企业披露的碳会计信息应当包括正面信息和负面信息，不能为了企业的利益和声誉仅披露对企业有利的信息。对于企业的碳排放量超标、碳风险较大等不利的信息也应当全面披露。其次，企业的碳会计信息披露可以从以下三个方面详细展开。

1.碳会计信息核算。碳会计信息核算是管理和监督的基础，该部分内容主要是记录、收集企业碳排放信息，并制作碳会计信息报告。详细数据应当包括企业直接碳排放总量、间接碳排放总量、单位产品碳排放量、二氧化碳回收量，碳减排举措及其带来的财务绩效、环境绩效、资源消耗绩效，碳资产及碳排放权交易情况，降碳专项政府补助情况，低碳技术的研发支出。

2.碳会计信息审核。碳会计信息审核增加了信息的可靠度和可信度，该部分内容是要检验核算信息的准确性和完整性。包括鉴证碳排放数量，核证碳减排绩效，确认碳排放权交易配额情况，审核碳减排目标完成度，审核相关报告。

3.碳会计信息管理。良好的碳会计信息管理是碳会计信息核算的保障，该部分主要是披露企业管理层对披露相关信息的重视程度。包括：分管部门设置情况，负责人责任制度，碳减排战略，碳减排概况，碳减排目标，碳会计信息披露制度，相关的管理方针和理念，气候风险、机遇与应对措施，对未来碳管理的展望，是否有效履行社会责任，是否因为开展低碳经济给企业带来更多收益或良好声誉。

（四）碳会计信息披露形式

企业披露的碳会计信息要同时包括财务信息和非财务信息，财务信息包括环境绩效、财务绩效、碳减排成本与收益，碳资产或者碳排放交易权情况。非财务信息包括直接碳排放总量，间接碳排放总量，单位产品碳排放量等。同时，企业也要通过文字描述和数据信息结合的方式披露碳会计信息。分管部门设置情况、碳减排目标、管理方针与理念等可以通过文字描述来详细展开。财务绩效、资源消耗绩效、降碳专项政府补助资金、低碳技术的研发支出等需要用数据说明，包括与上年度的对比数据。

强制性碳会计信息披露框架如下页表1所示。

表1 强制性碳会计信息披露框架

五、强制性碳会计信息披露框架应用

为了检验该框架的可行性，同时，也为了对比目前我国企业的碳会计信息披露情况与该框架，本文选取华为技术有限公司（以下简称华为）为样本，应用本文设计的我国强制性碳会计信息披露框架。

（一）华为碳会计信息披露情况概述

华为在2010年建立了公司可持续发展委员会（commission on sustainable development，简称CSD），该委员会是华为管理公司内部可持续发展的专设机构。2011年华为发布一份《华为公司节能减排解决方案白皮书》，从无线节能、宽带节能、云节能三个方面提出减排方案。2014年的《可持续发展报告》中，华为首次单列出“温室气体管理”一节，表明华为已经将温室气体的管理作为企业运营的一部分，关注温室气体同时采取有效的节能减排行动。在2014年的《可持续发展报告》中，华为基于对以前年度公司温室气体排放的监测和分析，设定了未来5年内单位销售收入减排10%的目标，并承诺将持续监测和改进温室气体管理绩效。此后，华为在以后各年通过表格的方式在《可持续发展报告》中披露各类温室气体排放情况，包括排放量、减排量，同时也会披露该年度与上年度对比数据，对于变化较大的项目，还会具体说明原因。例如，华为披露其2014年温室气体总排放量为107.1832万吨，相较于2013年增加约18.9%。同时，华为也披露其2014年整体业务的增长以及在各地建筑面积的增加导致了温室气体总排放量的增加。华为2017年的《可持续发展报告》中，披露其通过技术节能和管理节能节电3 357万度，通过建设和运营太阳能发电站发电1 700万度，通过以上措施，2017年共减排二氧化碳4.5万多吨。在2018年的《可持续发展报告》中，披露其通过TubeStar解决方案，节约了社会资源，减少了碳足迹，同时，华为运用IPMVP（国际节能绩效测量与验收规范）方法对华为自身和供应商的节能减排措施和收益进行评估，以促进供应链节能减排研究，充分考虑了通过提供创新的产品和方案使华为公司节能减排，为实现2030年可持续发展目标做出自己的贡献。

（二）对比分析

将华为技术有限公司披露的信息与本文设计的强制性碳会计信息披露框架对比，分析如下：

首先，从碳披露意识来看，华为在2010年就成立了CSD，并且每年持续披露碳会计信息，华为也考虑了气候风险并做出应对方案，但是CSD作为华为管理公司内部可持续发展的专设机构，并没有建立有效的公司治理，也没有发挥很大的作用。

其次，从企业碳会计信息披露载体方面来看，华为在每年的年报中会有一个“可持续发展报告”的单元，会披露一些节能减排情况。此外，华为每年也会单独发布《可持续发展报告》详细披露其节能减排数据，节能减排项目以及管理情况。华为的年报及《可持续发展报告》均发布在其官网上，有利于政府和社会对华为的监督。

再次，在碳会计信息披露内容上，华为仅仅披露了本年度节能减排数据、对比上年度情况、绿色产品认证情况等，并没有对碳会计信息核算、碳会计信息审核、碳会计信息管理进行分类别、详细的披露。

最后，从企业碳会计信息披露形式来看，华为基本上没有披露与碳相关的财务信息，更多的披露非财务信息。而且大部分以文字披露碳会计信息，少部分以数据形式披露。

（三）小结

以上分析显示，华为较早就体现了碳会计披露意识，在战略层面对碳会计信息披露开展管理工作，并且设置了可持续发展专设机构，近些年在年报中也披露了一些碳会计信息，体现了大企业的责任与承担。但是，并没有更加具体的碳会计信息披露，没有把控细节，且披露内容大多以文字为主，涉及的数据也只是排放量、比例数据等，几乎没有披露财务信息。总体来看，华为的碳会计信息的披露质量以及全面性与可靠性等方面有待提高。

通过将华为披露的信息与本文设计的强制性碳会计信息披露框架对比分析可以看出，华为作为全球领先的ICT（信息与通信）基础设施和智能终端提供商，在碳会计信息方面的披露仍存在很大不足，需要在碳会计信息披露方面多加改进。

六、结语

（一）政府层面

第一，政府要尽快规范企业碳会计信息披露形式，建立符合中国国情的强制性碳会计信息披露框架。可以根据目前企业的情况循序渐进，先阶段开展，或者先选择试点企业，再全面实施，逐步达到预期目标。第二，对于积极披露碳会计信息、进行节能减排的企业，政府可以对其制定实施税收优惠政策或者资金补助政策，以促进企业的主动性、积极性。第三，政府相关部门应该尽快建立企业碳排放的核算制度，促进企业碳会计信息计量统一化，便于投资者深入了解企业碳会计信息绩效。第四，进一步完善碳交易市场，促进企业碳交易，进而激励企业自主披露碳会计信息，督促企业节能减排。

（二）企业层面

企业应该认识到碳会计信息披露的重要性，主动履行节能减排的社会责任。按照国家的规定披露相关的碳会计信息。同时，在企业内部，应当建立碳会计信息披露制度并设置监督管理机构，着重发展碳会计，加大对碳会计人员的培养力度。会计部门应当至少每年度发布一份完整、全面、高质量的碳会计信息报告，详细披露企业碳会计信息，使投资者及时、准确地了解企业碳情况。企业管理层要紧跟国家政策的步伐，分析当前环保政策对企业的影响，从而更加有效地提升资源利用率。

（三）社会层面

社会公众也应当意识到企业碳会计信息披露的重要性，消费者在进行消费时，应该优先选择积极进行节能减排和主动披露碳会计信息的企业，在消费范围内尽可能地选择低排放、少污染、可持续的产品。通过消费者的选择促进企业积极主动节能减排，加快碳会计信息披露进程。同时，媒体作为社会监督机构，应当对污染企业进行严格监督，对碳信息披露不足的企业予以揭露，促进企业的环保意识和社会责任；媒体也要发挥自身的优势，对广大消费者进行宣传教育，提高消费者的环保意识，提高消费者环保主动性。