税收体系的改进：住户税前扣除消费

林四春

摘要：首先整合住户部门的核算，然后提出住户的税前扣除消费的税收详细方法，简洁的说就是住户的个人所得税以个人所有收入扣除所有个人消费后作为税基实行单一税率。同时提出新的税收体系，简洁的说就是实行三大税种：所得税、交易税与资产税，同时实行一种比遗产税更优的代际间财产转移：家族基金会。

关键词：住户部门 税前扣除消费 家族基金会

本笔者先前的研究涉及了金融业、政府与非营利组织等部门专题，唯一没研究的只有住户部门。关于住户部门的研究不少，但是很少把住户部门放到更大格局开展研究。随着科技进步与社会发展，居民的闲暇比例会越来越大，工作、学习与娱乐会混合在一起。这迫切需要新的核算方法与税收创新来统筹考虑生产、消费与税收等综合问题。本文首先整合住户部门的核算，然后提出住户的税前扣除消费的征税方法，同时，本文提出一个更符合趋势更简洁清晰的税收体系。

一、住户税前扣除消费

（一）住户部门核算

笔者先前的研究提出了五大部门的消费活动，分别是住户消费、金融业消费、非金融业消费、政府消费与非营利组织消费。金融业消费、非金融业消费与非营利组织消费里面各自包含了投资消费与亏损消费，因为这些行业都可能存在投资活动与亏损。政府一般不存在产出意义上的亏损，但是存在一些房地产二手交易等少量投资活动。

住户部门的活动分析是本文的重点。住户指共享同一生活设施，共同使用部分或全部收入和财产，共同消费住房、食品和其他消费品与服务的常住个人或个人群体;住户部门既是生产者，也是消费者和投资者;作为生产者，住户部门包括所有农户和个体经营户，以及住户自给性服务的提供者;所有住户组成住户部门。住户部门同样特殊，是生产的最终服务部门，是消费的最大部门，也是后文非正规经济的主体。

有学者指出，住户非市场产出应该分为：住户的SNA非市场生产和住户的非SNA非市场生产。住户的SNA非市场生产有自给货物、自给住房服务与有雇员的对外服务;住户的非SNA非市场生产有提供服务与志愿服务等。本文不区分市场产出与非市场产出，因为，大部分非市場产出也是按照市场价格的原则核算的，两者区分的意义不大。但是，需要从有些非市场产出划分出市场产出部分与赠与部分，后文详述。

本文不一一综述他人成果，本文的研究与先前的研究方法与成果一脉相承，所以，可以很容易推导出住户部门的生产分为废旧物资出售、债权收入、虚拟房租收入、无形资产许可收入、设备租赁收入、自产自用的农业、无形资产首次出售、其他生产收入等。

可以发现，废旧物资出售、债权收入属于二手交易的生产活动，虚拟房租收入、无形资产许可收入、设备租赁收入属于广义租赁活动的生产活动。自产自用的农业、无形资产首次出售、其他生产收入属于其他行业的生产活动。住户部门的其他行业的生产活动几乎可以涉及大部分行业，特别是不需要经过许可的行业，比如家政服务、文化艺术、科学创作、加工贸易等。

在目前的增加值核算中，主要把自产自用的农业核算进去，这是考虑到农业是基础产业，有一定的农业原料、农业生产工具与农业土地的投入，而且，农业生产依赖于土地，估算总量比较容易一些。自产自用的农业的产出并没有实际交易，而是处理为虚拟交易计入GDP。同样，住户的虚拟房租也虚拟计入GDP。相反，目前住户的其他生产，是存在实际交易的地下经济，反而没有计入GDP。随着国家经济统计的完善，特别互联网加经济的发展，涌现了很多个体经营者，比如，网红艺人、个体电商、快递物流等。所以，很有必要将住户的其他生产活动也计入GDP。这是为了更加全面核算经济生产的需要，也是为了与支出法核算的平衡，后文会详述。

所以，类似先前研究提出的两套数据模式，住户部门在投入产出表也可以列出两套或多套表格：住户部门栏目包含住户部门所有生产的投入产出表、住户部门的各类产出分散在各行业的投入产出表。在投入产出表的中间投入与中间使用部分，增加了住户部门的中间投入与中间使用。住户部门的中间投入是指住户部门的生产性产出活动，被其他行业购买（住户部门中间使用一般为零），这相当于被其他行业中间使用。

住户部门除了前面分析的生产收入以外，还有非生产收入。住户部门的非生产收入是投资收入，有住户部门的广义股权投资收入、珍贵物品投资收入、无形资产投资收入与房地产等自然资产投资收入。广义股权投资收入不仅包括股权转让收入，还包括股权分红收入。其他三类投资的分红或者说租赁许可收入，属于生产收入，不是投资收入。住户部门的投资活动如果是自己家庭内部完成的，就类似自己的家政劳动一样，不计算增加值。住户部门的投资活动如果有雇佣其他人参与完成的，那么，只加总其他人的劳动报酬来核算增加值。同理，根据多层次数据方法，住户部门存在投资消费与亏损消费，也可以将二者转出到企业部门消费进行核算。

总之，只要熟悉了笔者的一系列研究方法，理解住户的核算原理将会变得非常容易。最后一部分会展开分析住户多层次的非正规经济核算。

（二）税前扣除消费缘起

住户部门核算最大的问题在于，大量的住户生产与消费活动都是没有无法统计，归为地下经济或未观测经济。可以说，住户部门是最大的未观测经济所在部门。住户部门的未观测经济的原因在于：一方面，住户部门有强烈动机逃避个人所得税、经营活动监管与纳税，一方面，住户部门没有动力认真核算自己的产出与消费，特别是没有动力核算自己消费，除了核算可以报销的消费是有动力的。

除了住户部门，企业部门也是第二大的未观测经济部门，因为，大量企业为逃避税收，上报假的数据以非法避税。中国存在大量的亏损企业实际上是有可观利润的。这种假亏损企业往往也是消费端或者说B2C的企业，正是住户部门怠于核算消费活动，才导致假亏损消费类企业更盛行。

同时，我们再次从微观经济原理考察住户部门。中国学界对马克思经济学最熟悉，劳动价值论等马克思经济学的很多理论在今天仍有很大的参考价值。结合西方经济学的劳动经济学理论，这里借鉴总结出自己的观点。

1.不管是西方经济学，还是马克思经济学，认为劳动者主要是雇佣劳动者，而且是中低端劳动者为主。事实上，本文的劳动者是广义的，包括了创业者、企业家、投资人、高端人才等。有产出的除了劳动者，还有资产者。资产者是拥有资产的人，而不是资本家。资产家的收入来源是拥有金融资产、有形资产与无形资产，并依靠这些资产出租获取收入的人群。生产是劳动与资产的结合，销售后然后一起参与分配。住户部门的个体产出者和国家是最终的收入分配所得者。个体产出者分配过程的收入分为劳动收入、资产收入。劳动收入分为雇佣劳动收入、自己劳动经营收入、劳动人股投资得到的收入、自己生产有形或无形资产租赁后收入。资产收入分为生产资产收入与非生产资产收入。

2.马克思经济学认为劳动力价值是由生产和再生产劳动力所必需的劳动时间所决定，由维持劳动者及其家属子女的生活资料价值与劳动者的教育与培训费用决定。马克思经济学过于强调劳动者供给侧，没有考虑需求侧的重要性。这一点，西方经济学分析更合理，劳动者的价值，必然同时受市场需求影响很大的。马克思劳动价值论启发意义在于，劳动者一个人或者说劳动者的家庭就是一个企业。所以，我们说，家庭是最微观的组织或“企业”。一个劳动者也可以说是最特殊的“组织”或“企业”，印证了一个人就是一支队伍的道理。

（三）税前扣除消费方法

根据前文，我们可以提出个人所得税前扣除消费的方法，这里先解释居民消费支出含义。“居民消费支出指常住住户用于个人消费的货物和服务支出，既包括直接以货币形式购买货物和服务的消费支出，也包括以其他方式获得货物和服务的消费支出。后者称为虚拟支出，主要包括：员工以实物报酬的形式从单位获得的货物和服务;住户生产的用于自身消费的货物（如自产自用的农产品），以及纳入生产核算范围并用于自身消费的服务（如住户的自有住房服务）;金融机构提供的隐含在利息中的金融中介服务;保险机构提供的隐含在保费中的保险服务。居民消费支出按购买者价格计算，其中货物消费支出在所有权发生变化时记录，服务消费支出在服务提供时记录”。税前扣除消费具体操作方法与解释如下。

1.除了《个人所得税法》规定的政府发放补贴、保险赔偿等十类免税项目外，个人所得的其他任何收入一视同仁，实行单一税率，不论劳动收入或资产收入来源。当涉及到转移收入或赠与收入，如果是税后收入，则受赠者不需要再交所得税。这个原则不仅适用于非直系亲属，也适用于直系亲属。非货币的赠与与遗产问题后文详述。如果是来自国家的转移收入，则不需要再交所得税。如果交过企业所得税的股东分红，既不需要再交个税。个人所得税与企业所得税的比例应该保持一致，本文的建议是非高福利国家采用20%左右。这既符合20/80的社会法则，也符合财政收入占GDP的大致比重。

2.个人所得可以扣减个人消费后作为税基来交个人所得税，这是最核心的原则。可以扣除的个人消费可以是自己的任何消费，也可以是家人的任何消费。实物报酬、虚拟房租、自产自用的虚拟支出、物物交换因为收支抵消，不建议作为税前消费扣除。国家鼓励创业，早期创业者的前期投入，可以适当放开作为个人税前扣除消费项目。房地产属于投资项目，所以，个人買新房或旧房的支出都不可以作为个人税前扣除消费项目。但是，贷款买房的每月或每年利息偿还（不包括本金偿还）可以作为税前扣除消费项目。同理，贵重物品、无形资产等长期资产的二手交易属于投资，也不能作为消费支出税前扣除，贵重物品、无形资产等长期资产的首次交易可以税前扣除。个人采购某耐用品是消费，可以全部税前扣除，企业采购同类耐用品是固定资产投资，必须核算折旧分期税前扣除。所以，个人税前扣除消费比企业税前扣除成本更充分。

3.总体上，个人所得税与企业所得税核算原理一致。目前，企业所得税是一般是每季度缴纳一次，年末对当年缴纳的所得税进行汇算清缴，多退少补。本文建议，个人所得税在个人收入取得时将个人收入直接扣除预存税务局的已消费额作为税基来核算征收。个税的征收方式类似已取消的营业税、消费税等交易税，即在交易环节征收。个人的任何消费，可以根据消费发票在税务局申报，作为税前扣除的预存。任何消费额在税务局的存入，都可以导致过去五年内已交个税的退税。借鉴计算企业利润可以抵扣五年亏损的原理，个人收入也可以考虑可以抵扣五年内消费支出来计算税基。综上，当前个人收入可以扣除五年内的消费后核税，当前消费支出也可以得到五年内已交个税的退税。

4.企业所得税是以企业登记注册地为征税地点。因为，个人的流动性比企业等机构更大，所以，建议个人所得税以收入来源地为征税地点，就是以个人收入来源的机构登记注册地为征税地点。如果个人收入是来自其他个人，建议采取收入方的户籍所在地或经常居住地为征税地点。如果是来自境外的收入（包括转移收入），也同样需要要交个人所得税。因为，国家税收涉及国家之间的协调，限于篇幅，本文不展开分析。随着国际一体化的发展趋势，未来国际税收也必将向一体化趋势发展。

（四）税前扣除消费功能

税前扣除消费的实施，有很多社会与经济功能，这里展开分析。

1.利于刺激消费。投资最终的目的就是消费，消费是经济的最终动力。目前，经济不景气的重要原因就是消费不足。因为税前可以扣除消费，所以，居民会有动力增加消费，从而达到刺激整体消费的目的。

2.利于简化税制。目前的股东分红要交个人所得税，这样会导致个人所得税与企业所得税有部分重复征收。本文的建议，不仅统一协调了个人所得税与企业所得税，去除了二者的重复征收，而且，也达到了增值税同样的目的。本文建议的所得税完全是增值部分的征收，而且，征收更加合理，后文详述。

3.利于全面统计。因为消费活动要求发票是有扣税效果的，所以，住户在消费支出后会强烈要求开发票，这会利于更全面的经济统计实现。更全面经济数据的搜集，就更便于分析经济与调控经济。

4.利于扩大税基。利于全面统计随之而来的是利于扩大税基。虽然扣除消费有抵税的减小税基的效果，但是，更多消费行为的记录意味着更多企业收入的记录，这意味着企业所得税税基的增大。可以预见，整体所得税的税基会提高不少。

5.利于累进税收。税前扣除消费自动促进累进税收的实现，因为，中低收入者的个税因为消费扣除，将会被征收更少的税，也同时实现了一定的免征收入。高收入自动被征收了更多的税，而且，个人房地产、贵重物品、无形资产投资不能税前扣除，也有自动促进累进税收的效果。但是，高效简洁的单一税率过于单一，并没有征收更高收入者更高比例的税收。所以，在交易税和资产税环节，可以考虑实行差别征税，联合实现贫富差距的缩小调控。

二、税收体系改进建议

（一）三大税种的结构

在前文的税前扣除消费的基础上，不可避免要讨论其他税种的改进。理论的税制应该是简洁的，这里的简洁是指，一个普通公民可以很容易说出国家有哪些大小税种与主要税率。目前，我国实行的是五大税种：流转税、所得税、资源税、财产和行为税、特定目的税。可以发现，五大税种很多内容是重叠的。所以，本文提出三大税种的建议。三大税种分别是所得税、交易税与资产税。所得税分为个人所得税与企业所得税，前文已详述，下面分析其他两大税种，同时点评目前五大税种的问题。

1.交易税。交易税本质是交易环节的税收，与流转税接近。本文建议交易税分为消费税、印花税、过渡中的关税。目前流转税包含了增值税、消费税、关税。前文已述，所得税已经涵盖了增值税的功能，不需要重复征收增值税。在亏损情况下进项税额不能被销项税额充分抵扣，导致企业亏损也要交增值税，非常不合理;同时，增值税计算与征收繁琐，征税成本高。所以，建议取消增值税。关税的长远趋势，必然是三零原则：零关税、零壁垒、零补贴，这里不展开分析。消费税需要保留，实质是特种货物与劳务交易税。

因为消费税的税率本身可以从最低3%到最高50%以上，弹性幅度很大，考虑到烟叶税、车船购置税、耕地占用税、契税、资源税等这些属于实体资产或服务交易环节的税收，完全可以合并为消费税。城市维护建设税可以取消，合并进消费税考虑。印花税是对大部分交易都征税，税率相对较低。建议取消实体资产与服务交易环节征收的印花税，并入消费税考虑;建议保留金融资产交易环节的印花税，在股权与债权交易发生时征收印花税。金融资产交易的标的与利润相比，往往大很多，税率不能高，符合印花税的特点。

2.资产税。资产税是对存量资产的征税，交易税与所得税是流量税。目前资产税有城镇土地使用税、车船使用税、房产税。资产税往往是对不动产与交通工具等准不动产征收。资产税特别是房产税有天然的优势，符合税收的配比原则，实质上是对地方公共服务的付费。房产税一般是按年征收，类似于物业费，是居民对城市为其提供基础设施的付费，房产税显然应该属于地方税。资产的一次性征收货币往往是国家出售资产所有权或使用权，比如土地使用权、矿业权等，这一般属于政府收费，而不是税收。同理，按年征收的交通工具使用税，应该设定为地方税为佳。

3.总结。资产税是存量税，交易税与所得税是流量税。交易环节有交易税与所得税，交易税是价内税，所得税是价外税。建议都采取单边征税，这样更方便。税收可以转嫁，但是，考虑到经济心理学效应，应该采取单边从销售者方征收更利于刺激购买，也利于税制的统一与管理。如果是物物交换，对于所得税来说，仍旧根据经济实质来征收。

资产税属于地方税，至于交易税与所得税应该是中央与地方分享，本文建议，中央与地方各自一半为佳，这样更利于发挥适度中央集权的作用。

（二）是否遗产税征收

历史上出现过很多奇葩的税收，这里不需要综述。但是，有些国内目前没有的税种却值得分析。这里有一种特殊税种需要研究，这就是遗产税。遗产税在不少国家开征，但是，也有不少国家在停征遗产税。遗产税确实有优点，是克服代际间不公平的很好工具。市场经济，很容易出现马太效应，财富差距容易进一步扩大。社会阶层差距扩大与流动困难，会导致社会的不稳定。光靠累进的税收，不能足够缩小差距。所以，遗产税存在有一定意义。经济学家米德曾建议征收遗产税，这样可以促进社会努力与代际公平，同时鼓励富人将大额财产分配给小额财产所有者或者交遗产税后再继承。但是，遗产税也有明显的缺点。

遗产税征收成本较高，特别是核算非货币资产的核算与征收。征收前，财产容易被转移至他人与国外。而且，遗产税容易导致被征收人的抵触心理。大部分人不愿意被征收遗产税，特别是继承人，特别是以强制性的税收的名义。税收也要考虑社会的心理负面效应。

名不正则言不顺，本文不建议中国强制性的征收名为遗产税的事物，而是建议中国要强制性死后捐赠建立家族基金会。税收的名称就是强制性的，哪怕是为了回报社会，也带有道德绑架的意味。最好是实行更让人接受的方式。有遗产税的国家一般实行较高的遗产税率，我们建立家族基金会也不能采用这么高的捐赠比例，更高比例的捐赠应该采用道德约束与荣誉激励，而不是法律約束。

家族基金会，是非营利性的基金会，而不是营利性的基金，也不是家族避税的天堂。建议强制捐赠比例统一为20%，一般对个人的登记资产（不动产与金融资产）与货币进行核算并分割组建为家族基金会。对于数额较低的征收，可以不命名为基金会，而采取助学金或奖学金的方式强制捐赠或者直接继承人申请不捐或返还;对于数额较大的征收，可以命名为某某基金会，同时，由国家管理基金会保值增值，并用于慈善事业;对于主动设立更高比例捐赠的家族基金会或特别高数额的基金会，国家可以对该家族增加其他的荣誉奖励，比如具体捐赠事项（比如道路、建筑等）的冠名权、慈善家庭的授予、银行贷款的扶持等等。

可以看出，动产不会成为强制捐赠的对象，也可以免税赠与。前文的建议是货币赠与不需要交个税，所以，货币容易在生前进行转移。但是，登记资产（主要是不动产与金融资产）的赠与就要交20%的个税（增值部分交而已）;如果，登记资产（主要是不动产与金融资产）的继承就要强制捐赠20%的总值。这就是生前赠与和身后强制捐赠的区别。可以发现，如果，登记资产增值很大的话，生前赠与和身后强制捐赠的差别就不会很大，生前转移财产的动力就会很小。