PPP项目中相关财税问题研究

肖利中

摘要：伴随PPP模式在我国公共服务方面的全面实行，PPP项目内的财会核算与税务处理已变成PPP项目实行阶段无法避免的关键要点。因为PPP项目包含法律、金融、项目、财会、工商管理等诸多领域的专业内容，项目参与主体很多，周期较长，涉及诸多运作形式，与之有关的财税业务更是渗透在项目始末，比以往的财务工作更为繁琐、特殊。文章详细研究与分析了PPP项目阶段包含的有关财会核算与怎样减少项目财务金额的要点。

關键词：PPP项目;财税问题;财会核算;探究

2014年9月23号财政机关发布《财政部有关推广应用政府与社会资本合作形式相关问题的通知》，2014年11月29号财政机关发布《有关印发政府与社会资本合作形式工作指南（试行）的通知》与后期发布的文件，促使PPP形式得到迅速发展。PPP项目主要集中于交通、住宅、环卫、能源、教科研、医疗等领域，具备价值调节机制比较灵敏、市场化水平很高、投资规模很大、需求长时间稳定等特征，引进社会资本的创建、运行服务，在公共服务方面引进市场竞争体系，这针对提高公共服务效果、转换政府职能、促使经济转型发展有着显著作用。

一、PPP项目有关财税问题和暂行处理方法

（一）PPP项目财会核算事件重点集中表现为财会准则的筛选、资产属性确定、收益确定、收入配置、折旧和摊销、政府付款以及补贴的财会处置

第一、财会准则的筛选。因为PPP项目属于政府与社会资本经过创办项目公司来展开公共基础创建，因此形成的会计活动不仅涉及企业方还包含政府单位。但企业与政府采取的财会准则是不同的，企业采取权责发生制，但政府采取收付实现制。

第二、资产属性确定。由于BOT项目的财会处理形式能够做其他模式的借鉴，现就以BOT项目的财会处理形式为PPP活动的代表。BOT项目内，若项目企业带来建设服务并具备无条件收取现金以及其他金融资本或获取补偿差价的能力，那么基础设施纳入金融资产;若建筑企业带来实际建设服务，可以向服务主体收费但无法明确金额，那么计进无形资产;若项目企业选择发包基础设施，那么计进混合资本。

第三、收益确定与收入配置。针对建设服务收益的确定，若项目公司带来建设服务，根据《公司财会准则第15号-建设合同》确定有关收入与费用;若项目公司没有带来建设服务，发包给其他公司，那么不确定是收益。后期运营服务收益根据《公司财会准则第14号-收益》来确定。不仅有建设服务收益还有后期运营服务收益，那么在各种服务能够独立区别时，根据各服务响应的公允价值比重配置给各种服务。

第四、折旧和摊销。以往的建造投资最后出现固定资本、无形资本与其他资本。固定资本要计提折旧，且计进成本费用之中，无形资本与其他资本定时摊销。但在PPP项目中出现的基础设施，按照解释第2号的要求，PPP项目企业自建与外包创建的基础设施不得用作项目企业的固定资本，仅能根据合同约定给政府或用户应当获取的对价确实金融资本与无形资本。所以没有固定资本计提折旧要求，无形资本应当摊销，金融资本无需摊销，仅需确定为无形资本和金融资本即可。

第五、政府付款和补贴。若政府付款是对项目企业提供的服务支出的对价，此处政府是用作PPP活动的授予对象，则项目企业要将这笔经费计入营业额。若政府通过财政付款、贷款利息、税收偿还等方式来补贴项目企业，那么与资产有关的要确定是递延收入;在有关资产应用期间平均分配基金本期损益。

（二）PPP项目税务问题分析

因为PPP项目于国内才刚开始繁荣发展，与之相匹配的法律规定、方针政策许多还在摸索建立阶段，特别针对税务无一个完全恰当的税法用在PPP项目中。现如今也仅是基于现有税制开展工作，不仅阻碍PPP项目运营，也不清楚怎样缴纳税收。下面就根据项目周期展开税务研究。

第一、项目公司其创办过程。在项目公司创办过程，若是新创办的项目公司，牵扯到的税种包括印花税、营业税、公司所得税以及土地增值税等。若收购股权，那么所包含的税种包括印花税与公司所得税。

第二、项目建设与运营期间。在项目建设与运营期间，主要包含的税种是流转税与公司所得税。因为PPP项目重点开展公共基础设施创建，包含污水处置、垃圾处置等，国家针对这类资源整体应用项目制定很多税收优惠方针。比如，污水处置与垃圾处理过程，污水处置费与垃圾处置费不上缴营业税，增值税具有即征即返70%优惠。针对满足《公共基础设施建设公司所得税优惠目录》文件的范畴、条件的海湾港口、机场、水利水电和生态环保、节能节水活动所得，自改业务获取首笔生产运营收益所属缴税年度起，首年到第三年免征公司所得税，第四年到第六年减免征缴公司所得税。

第三、项目期满转移过程。项目合作到期后项目公司应当把项目资产于所有权转移给政府，若项目资产所有权出现调整，那么应当上缴流转税、土地增值税。

第四、“营改增”后产生的变化。2016年2月建筑领域增值税是11%，与原本3%计量的营业税相比，能够根据17%的进项税抵免销项税，从外表看税负下降，实质上，“营改增”之前，普通纳税人营销自产自用工程用沙石土能选择简易方法3%征缴率上缴增值税;“营改增”之后，工程领域销项税11%，能抵免进项税税率3%，相较于原来增多8%的征税额。

二、PPP项目方面有关财税事件的处理建议

（一）制定完善的财会机制

建立和完善现行的财会机制，制定出科学的政府会计规范与适用在PPP活动中的财会核算规定。一方面，在指导文件上要详细分类与界定各种PPP种类。另一方面，对于不同的项目种类的各项目过程，制定各事项详细的财会处置指引。如此将有利于公司会计辨别各项目种类，确定项目各业务的财会处理，针对推动PPP项目的长远发展十分关键。另外，及早建立财会处理的综合性标准，将令公司的财会记录与计算更为公允与稳定，口径更为一致，防止会计处理方面不稳定性因素的出现。

（二）针对不同类型的PPP活动，明确项目资本产权归属与资本摊销等科学的财会核算办法

当前国家未针对PPP活动发布详细的财会准则，PPP项目其余形式的财会核算均是借鉴BOT模式。该种形式的财会核算尽管存在一定的参照性，但无法完全处理其他模式的具体财务核算事件，国家要及早建立针对PPP活动不同形式的财会核算体制。

（三）确定政府潜藏义务

针对政府潜藏义务的确定，要在项目协议上规定，当出现亏损、生态污染、价格控制等常见现象时，政府与社会资本主体分别肩负的责任。在核算过程，要注意依靠“其他应收款”业务核算，不可影响“预期负债”。针对上述情况，公司在财会报表附注上也要披露政府对这一PPP活动肩负的潜藏义务，告诉投资主体该项目具体的风险状况。

各地政府要结合有关国家规定，建立出明确的有关PPP活动的财务优惠方针，处理“营改增”后具体税负加大的困难，令PPP项目合理采用国家及地区各种税收政策，减少税负资金，保证项目正常开展。

（四）税务处置

税务处置中，主要考量两种形式下的增值税与公司所得税。

针对金融资本形式，在增值税上，经营收益根据相关产业所属增值税利率计量销项税款，利息计入怎样上缴增值税，当前税法并没有详细规定PPP活动金融资本形式的收入上缴增值税，各地政府也选择不同方式，首先，根据金融服务业计量相关税金;其次，视为分期支付销售资本计量相关税金;公司所得税上，税法并没有规定这类金融资本的计税基础。

三、PPP项目经营阶段财税处理中要着重关注的内容

清楚知道特许运营合同的有关条款，确定项目资本、今后收益定价的管控权，确定今后收益资金是否“无条件”与“确定金额”，进过职业判定明确财税处理方法。留意公司财会准则、税法对于PPP项目发布的新规定与标准，积极应对。金融资本形式下按期测算今后确认的收益额是否出现变化，及时修改利率与长期应收额摊余费用。保存、控制有关资料，应对内部和外部检查与税务稽查。

参考文献：

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[2]李香菊，贺娜.PPP助力“一带一路”建设的税制研究[J].经济体制改革，2018（05）.

[3]曹永生.“投建一体”PPP項目建设期财税问题分析及整体建议[J].中国国际财经（中英文），2018（08）.

[4]李晓霞.促进政府与社会资本合作模式发展的财政税收政策研究[D].东北财经大学，2017.

（作者单位：中铁交通投资集团有限公司）