科研业务核算若干问题的思考

2020-05-25陈依灵

商业会计 2020年8期

陈依灵

【摘要】《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新制度）已经实施了一年多的时间，但是权责发生制的理念在行政事业单位还没有得到全面贯彻落实。目前行政事业单位科研业务核算在科目应用、收入确认时点以及预算会计收入口径等方面均存在争议。文章通过对上述问题进行分析，提出了不同的见解，以期为促进行政事业单位科研业务的规范核算提供借鉴。

【关键词】科研业务核算;权责发生制;政府会计制度

【中图分类号】 F810 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）08-0057-04

一、引言

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》自发布以来，政府会计主体执行上述制度已经一年有余。通过各级财政部门的大力宣传和各个单位财务人员的努力，新旧制度平稳衔接，基于双基础、双分录、双报告的新型政府会计模式已经初步形成，财政部也陆续发布了政府会计准则制度解释第1号和第2号，这些准则制度的发布，为下一步构建政府会计主体运行成本核算体系和审计制度奠定了良好基础。

但是对于广大行政事业单位财务人员而言，新制度的理论框架是颠覆性的，长期以来形成的行政事业单位收支业务核算采用收付实现制的理念很难在短期内彻底消除，更何况新制度中的预算会计核算仍然以收付实现制作为基础，在实际工作中权责发生制的应用仅仅体现在计提折旧、坏账准备和待摊费用等方面。

本文认为，导致出现上述问题的原因有两个：首先是政府会计准则制度对相关业务的规定不够明确，广大基层财务人员习惯性地延续了以前收付实现制的做法。如对于培训业务，在报名收费时培训服务尚未开始提供，但是发票已经开具，按照财务人员的工作习惯以及税法的规定，应当确认收入。但是，从财务会计的角度看，培训报名时虽然完成了收费过程，但是培训服务尚未发生，因此这种收费本质上属于预收款，不应确认收入。其次是财务人员自身对权责发生制的认识不到位，尤其是对收付实现制对资产负债表和收入费用表以及政府运行成本计算的影响缺乏深入思考，如很多培训业务涉及跨年度，如果在报名收费时就确认收入，那么成本很可能出现在下一年，导致虚增单位累计盈余。本文对新制度背景下科研业务核算中存在的问题进行探讨，以期推进政府会计信息质量的提升。

二、科研业务核算的科目问题

原《事业单位会计制度》《高等学校会计制度》对各个单位发生的科研费用都直接计入“事业支出”或“科研事业支出”科目，那么政府会计准则制度中对发生的科研费用是否计入“业务活动费用”呢？2018年8月财政部发布了《关于印发高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]19号），该规定指出：高等学校应当在新制度规定的“5001业务活动费用”科目下设置“500102科研费用”明细科目，核算高等学校开展科研及其辅助活动所发生的，能够直接计入或采用一定方法计算后计入的各项费用。2018年8月财政部发布《关于印发科学事业单位执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]23号），该规定指出：科学事业单位应当在新制度规定的“5001业务活动费用”科目下设置“500101科研活动费用”明细科目，核算科学事业单位开展科研活动及其辅助活动所发生的各项费用。依照上述规定，高校和科学事业单位所发生的科研费用应该直接计入“业务活动费用”科目。那么这种处理是否合适呢？众所周知，“业务活动费用”是费用类科目，期末余额直接转入“累计盈余”科目。如果科研业务发生后，相关费用计入“业务活动费用”科目，那么研发成功后取得的专利就无法转入“无形资产”科目，高校和科学事业单位等相关科研机构就会出现大量的账外财产。本文认为，政府会计准则制度出台的目的之一，就是要消除旧制度存在的无法真实反映政府资产负债的现象，避免出现大量账外财产是政府会计准则制度设计的基本原则。因此，科研业务发生的相关费用不宜直接计入“业务活动费用”科目，那么应该计入哪个科目呢？

从目前高校和科学事业单位科研项目的实际情况来看，科研项目可以分为两类，一类是理工类项目，项目完成后基本上能够形成专利等科技成果，一旦转化，能够给科技成果持有人带来较大的经济效益;另一类是文科类项目，项目完成后基本上会形成一份研究报告或论文，其最大的应用价值在于促成了相关部门的决策或者有助于统一社会各界对某个事项的认识，但是这种决策或认识的统一所产生的经济效益很难进行准确计量。由于第一类项目很可能产生较大的经济利益，因此所发生的费用不宜费用化，应当予以资本化处理，而第二类项目无法直接产生经济利益，不宜资本化，应当予以费用化处理。因此本文提出两种思路：

第一种思路，不同的科研项目通过不同的科目核算，即第一类项目发生的费用直接通过“研发支出”科目核算，而第二类项目发生的科研费用直接计入“业务活动费用”科目核算。如果理工类项目属于研究项目或不满足资本化条件，期末时应将科研費用发生额从“研发支出”科目转入“业务活动费用”科目，如果满足资本化条件，则转入“无形资产”科目，从而确保专利等资产能够得到全面及时的核算和反映，有效避免账外财产的出现。这种思路最大的缺陷是单位发生的科研费用在不同的科目分别核算，不利于归类分析和统计。

第二种思路，不论是理工类还是文科类项目，全部通过“研发支出”科目核算，如果取得专利，核算方法与第一种思路相同。这种思路的优点是所有的科研项目都通过一个科目进行核算，有利于归类分析和统计，缺点是文科类项目发生的费用计入“研发支出”科目，与社会公众的认知习惯存在差异。基于会计核算的目的是为管理服务的考虑，笔者倾向于采用第二种思路。

三、科研项目财务会计收入确认时点问题

在现实中，几乎所有的单位都将收到的科研拨款直接确认为当期收入，甚至有的单位将刚收到立项通知并按要求开具发票以便拨付科研款的科研项目也直接确认为收入。本文认为，行政事业单位财务会计确认的收入大致可以分为两类，一类是部门预算财政拨款或上级财政专项拨款，这类收入具有无偿性和稳定性，因此理论界和实务界都一致将收到拨款的时间作为确认收入的时点;另一类是通过提供服务实现的收入，比较典型的业务就是科研课题和培训收入，这类业务的特点是先收款后服务，没有收款，往往不提供服务。由于收款时尚未提供服务，因此这类收款业务实质上意味着收款人开始承担提供服务的义务，从财务会计的角度看，这种义务就是负债，只有提供了服务，这种负债才会消失。因此根据立项通知书要求开具发票收取课题经费时，不应该确认收入，而是应确认为负债。只有课题通过验收时，课题负责人才真正履行了提供服务的义务，才可以完全确认收入。因此政府会计准则制度提出，以合同完成进度确认事业收入时，应按照基于合同完成进度计算的金额确认收入。合同完成进度可以采用已完成的时间占合同总期限的比例、已完成的工作量占合同预计总工作量的比例、累计发生的成本占合同预计总成本的比例等方法进行测量，在实际工作中一般倾向于采用最后一种方法确认合同完成进度。

需要注意的是，在现实中，高校、医院和其他科学事业单位每年立项的课题很多，再加上历年立项尚未结题的课题，在研课题可能多达几千个，如果每个课题都根据合同完成进度确认收入，显然工作量非常大，除非财务系统能够自动计算课题完成进度并自动编制确认当期收入的凭证，否则在实际工作中人工无法按照合同完成进度逐个课题确认收入。那么课题收入应该如何确认呢？在现实中，一年期的课题项目虽然数量很多，但是课题经费相对较少，属于不重要或层次比较低的项目;期限超过一年的课题项目往往具有经费多、时间长、数量相对较少的特点，属于单位的重要课题项目。因此本文建议，应依据重要性原则来处理课题收入确认时点问题：对于一年期的课题项目，不论是否跨年度完成，均以收到科研经费的时间确认收入;超过一年期的课题项目，按照合同完成进度确认收入。这样的处理方法既考虑了合理性，也考虑了可行性。

四、科研项目预算会计收入口径问题

按照“营改增”相关规定，事业单位面向社会提供科技服务应当缴纳增值税，那么该类业务发生时，预算会计收入是否包含增值税呢？对此业界争议比较大，新制度附录所提供的《主要业务和事项账务处理举例》在介绍“应交增值税”科目时明确指出：按照含税金额计入“事业预算收入”科目。但是很多学者从实务角度出发，提出了反对意见。如孙惠玲（2019）提出，高校在缴纳增值税时是汇总缴纳的，每个月只去税务机关一次进行申报缴纳，很难做到按照新制度要求的预算会计每一笔增值税都要做支出。因此建议预算会计可以不按照开具发票的金额来入账，而是按照扣除增值税后的金额来入账，在上缴增值税时只有财务会计进行处理，预算会计不做处理。郑克（2019）提出，增值税销项税额的本质是一种税款，是销售方或劳务、服务提供商代税务部门收取的税款，因此通常在下个月就需要根据抵扣情况依法缴入国库，而不是可供单位自主使用的资金，如果将其划归为预算收入，显然容易虚增单位预算规模。本文认为，业界存在的上述争议，根源在于增值税价外税的特点，误导了广大财务人员。

首先，增值税价外税的特点是指应纳增值税的多少和销售价没有太大关系，并不是说销项税额和销售价无关。营业税和增值稅的最大区别就是在销售发票上是否注明税款，在征收营业税时，税款并没有在发票上单独注明;在征收增值税时，税款在发票上单独注明，这部分税款实际上是从销售价（采购价）中分离出来的，从而为税收征管提供了便利。营业税改征增值税后，企业的税负基本上都有所下降，因此销售方没有必要调高销售价格。因此笔者认为，销项税额的本质就是收入，只不过由于税收征管的原因，会计核算上不再将其纳入收入处理，但是这种变化并没有改变销项税额是收入的本质。

其次，预算会计的收入口径与财务会计并不完全相同。按照政府会计准则制度的规定，向金融机构申请借款取得的款项也作为预算会计的收入，同理，偿还金融机构的款项也作为预算会计的支出。因此是否作为预算会计的收入和支出，取决于是否纳入部门预算。那么增值税是否应该纳入预算呢？众所周知，对于购买方而言，在安排采购预算时，不仅要考虑所购货物或劳务的价款，还要考虑进项税额，因此必须将含税金额纳入预算支出的范畴。如果涉及应税劳务的双方都是政府会计主体，而且采购方已经将含税金额纳入预算支出，那么作为劳务的提供方，也必须将含税金额计入预算收入，否则各个政府会计要素之间就会缺乏逻辑关系，同时政府会计主体之间发生的应税劳务也无法进行合理抵销，最终导致各级政府无法编制综合财务报告。

最后，不利于准确核算项目盈余。如果采购预算包含增值税，而提供劳务所取得的预算收入不包含增值税，那么这种核算口径不利于准确核算项目结余。举例说明如下：

例：A单位是事业单位，2018年对外提供理工类科研服务一项，开具含税发票106万元（其中销项税额6万元），课题合同期限为2年，预计成本95万元。2018年与劳务相关的进项税额为3.6万元，采购成本为90万元，纳税2.4万元。2019年支付劳务费用5万元，年底该课题顺利结题并取得专利一项，假定没有其他费用。

在本例中，如果预算会计收入不包括销项税额6万元，那么预算收支结余为-1万元（100万元预算收入-采购预算成本93.6万元-实际缴纳的税款2.4万元-劳务费用5万元）。但是该劳务真实的预算结余却是5万元，差异就是增值税销项税额。从本例的核算比较可以发现，将销项税额纳入预算收入，实际上能够真实地反映政府会计主体的预算结余，也就不存在预算规模虚增的问题。

至于孙惠玲（2019）所提出的问题之所以客观存在，原因在于绝大部分单位科研课题的明细核算体现在预算会计中，而预算会计对收入、支出的确认采用收付实现制，一旦将应纳增值税计入预算收入，那么单位在实际汇总缴纳增值税时，需要将实际缴纳的税款在相关课题中逐个进行确认并计入相应的课题成本，导致核算工作量比较大。尤其是横向课题比较多的单位，涉及的增值税业务就更多。当然，准确核算每一个课题的收入和支出，是财务人员的职责所在。本文以为，解决这个问题的关键在于改变预算会计核算课题明细的理念。众所周知，如果课题的明细核算放在预算会计，就必然要将应纳增值税计入课题成本，从而加大了核算工作量，但是如果在财务会计中核算课题明细，那么增值税业务就不需要计入相应的课题成本，而且预算会计中也不需要将实际缴纳的增值税在不同课题中进行分配，从而简化了核算的工作量，也就解决了孙慧玲（2019）所提出的问题。因此本文建议：将课题明细核算载体从预算会计转入财务会计。上例中相关业务处理如下：

1.开具发票时。

财务会计：

借：应收账款（或银行存款）1 060 000

贷：预收账款 1 000 000

应交增值税 60 000

预算会计：

借：资金结存 1 060 000

贷：事业预算收入 1 060 000

2.购买货物并随即交付使用。

財务会计：

借：研发支出 900 000

应交增值税 36 000