探析我国碳排放权会计的确认、计量与列报

2020-05-21王丽

国际商务财会 2020年4期

王丽

【摘要】基于我国《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》并结合《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）的起草说明》中在会计确认、计量和列報方面存在争议的问题，采用文献法、案例分析法结合具体经济业务，理论联系实务，探析我国在碳排放权会计确认、计量以及列报方面更加合理的处理方法。

【关键词】碳排放权；会计处理；会计确认；计量；列报

【中图分类号】F234.4

工业的发展带动了整个人类社会经济水平的提高，而在发展的漫长岁月里，人类对环境的肆意破坏也随着时间的推移一点一滴地累积。随着温室效应的提出，人们逐渐意识到了由此导致全球气候变暖、北极冰川的加速融化而使得海平面上升、地球上的病虫害增加、沙化甚至是缺氧，将直接威胁到农业、海洋生态、水循环等人们所赖以生存的环境。因此诞生了人类历史上首次以法规的形式限制温室气体排放的《京都议定书》。中国于1998年5月签署与其他国家一道共同致力于人类免受气候变暖的威胁。自2011年起我国相继设立北、上、广、深等9省市碳排放权交易市场。2012年6月国家发改委下发了关于《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》，对自愿参与减排管理的企业规定了相关措施。十八大以来习总书记多次强调“绿水青山就是金山银山”的思想理论。2017年12月启动全国碳市场建设，我国将成为全球最大规模的碳排放权交易市场。因此碳排放权作为可以交易的对象，被赋予了商品的属性，有了可供交易的市场和价格。

但当前，我国的碳排放权会计准则还未确立，对会计确认、计量以及列报部分尚处于研究、暂行阶段，并未给出明确的规定。随着我国碳排放交易量的不断增加，交易市场的日益活跃，建立并完善碳排放权会计核算至关重要、迫在眉睫。因此极有必要对碳排放权会计中的相关问题展开进一步的研究。

一、国内外碳排放权会计的现状

（一）国外碳排放权会计的现状

国际会计准则理事会（IASB）认为碳排放权无论是无偿获取还是有偿购买所得，对于给企业带来的经济价值是一样的，都应视为企业的一项资产，但是归属于资产里的哪一类仍存在较大的分歧。计量采用公允价值计量。对应的在能否确认碳排放负债，以及计量和列示的关键性问题仍悬而未决。

在披露层面，IASB更倾向于采用联合法，为报表使用者提供较为充分的信息，并能有效降低企业所披露的碳排放信息对财务比率的影响。

美国研究碳排放权会计为了应对该国颁布的《清洁空气法》。FERC将碳排放配额归为“存货”进行分类核算，将“配额存货”和“配额抵消”分别对应碳排放配额的取得和使用。由于目前联邦政府层面尚未出台有关碳排放权交易机制的统一立法，参与单位的运行机制各有不同，就取得与消耗的成本的公允程度而言，无法在市场中得到有效证据进行佐证，加之FASB并未就碳排放权会计研究方向形成统一意见，因此多数企业按照“存货”采用公允价值进行分类核算。

欧盟在碳排放权会计的确认上，认为碳排放权是一类新型资产，即“碳排放权”，区别于一般经济业务事项，应独立归为一类资产进行单独核算。需有一套专属的会计指导与之相匹配。

（二）国内碳排放权会计现状

目前，我国碳排放权会计的相关规定仅局限于2016年9月财政部发布的《碳排放权交易规定（征求意见稿）的起草说明》《碳排放权交易规定（征求意见稿）》（以下简称为“征求意见稿”）。2019年2月发布的《绿色发展背景下的我国碳排放权交易会计准则的研究和制定工作任务大纲（TOR）》以及2019年12月财政部发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称为“暂行规定”）。对于会计确认、计量以及列报的关键核心问题尚属于暂行阶段，结合4个现有的文件，按经济业务的发生顺序总结如下：

1.确认及计量

《征求意见稿》中说明，对于重点排放企业的碳排放权确认为资产，并设置“碳排放权”账户用以核算有偿获取的配额，设置“应付碳排放权”账户来核算在为了履行碳排义务而支付的碳排价值，确认为负债。通常无偿取得的碳排放权，不做账务处理。但在最新发布的《暂行规定》对确认与计量都进行了修订。对购入的碳排放权只确认资产，并通过“碳排放权资产” 采用历史成本的计量属性进行核算，不再确认负债。保留了无偿配额不进行账务处理的规定。

（1）初始计量

企业当期累计超配额的部分，以公允价值进行计量。（见表1）

如果是以投资为目的进行的购买，此时的碳排放权为“碳排放权——交易碳排放权”。此确认情况，在后续计量中的涉及以投资为目的的经济业务，是同样适用。但在《暂行规定》中并没有提及以为目的的处理方法。

（2）后续计量

①碳排企业在取得配额后，先行将全部或部分配额进行出售的：（见表2）

《暂行规定》中不确认负债，因此并不涉及此部分内容。

②当期末，对有偿购买碳排放权以及累计碳排放量超配额部分，均按公允价值变动损益进行调整。（见表3）

由于《暂行规定》中以历史成本计量，不涉及账面调整。

③当碳排企业将节约的配额或是CCER进行对外出售时，以及企业实际履约时，所做会计分录如下：（见表4）

《暂行规定》中对于无偿配额的出售，要求扣除交易手续费等相关税费后，借记“银行存款”等，贷记“营业外收入”。

④注销配额。

《暂行规定》中明确提出了对于自愿注销购入配额的，应借记“营业外支出”，贷记“碳排放权资产”。对于自愿注销无偿配额的，不做任何账务处理。

2.列报与披露

根据《碳排放权交易规定（征求意见稿）》的说明，将确认为资产的“碳排放权”按其流动性列示在资产负债表的“存货”与“一年内到期的非流动资产”之间。而确认为负债的“应付碳排放权”按其流动性列在资产负债表的“应付账款”与“预收账款”之间，两者均分别反映各自期末的账面价值。

在《暂行规定》中要求列示在资产负债表的“其他流动资产”项目中的碳排放放配额的期末账面价值。列示在损益表营业外收、支两个项目中的碳排放配额交易的相关金额中。

披露中内容主要有：第一，企业自身的特点，包括企业本年度的节能减排战略、相关举措、有关碳排放清单年度报告以及参与减排机制所具备的特征以及方式、年度、用途、结转原因。第二，会计处理方面涉及到的碳排放权的确认、计量以及列报。第三，碳排放权配额的变动情况，包括获取与使用的配额的数量与金额的增减变动。第四，公允价值的获取途径及公允价值变动损益的变动，以及以投资或是出售碳排放权产生的收益对当期损益的影响。

二、当前我国碳排放权会计存在的争议问题

当前具有代表性的各国已经建立了碳排放权交易市场，但是碳排放权会计仍旧是一项新兴业务，相关的会计准则尚处研究阶段，并未形成一致意见，因此借鉴国外的相关会计准则在我国碳排放权会计准则的建立过程中，造成了一定的阻碍。根据《碳排放权处理暂行规定（征求意见稿）的起草说明》，碳排放权会计准则中仍有关键性问题存在较大的争议，有待进一步研究。

（一）碳排放权会计在确认方面存在的问题

1.对于重点排放企业而言，无偿获取的碳排放权配额能否确认为一项资产，如果可以，应进一步解决如何确认的问题。

2.重点排放企业能否确认负债。

（二）碳排放权会计在计量方面存在的问题

碳排放权会计在计量方面是否可以采用公允价值对已经确认的碳排放资产进行计量，如果不可以，该如何进行后续计量。

（三）碳排放权会计在列报方面存在的问题

对“起草说明”及《暂行规定》中的确认为资产的碳排放权的列示方法和披露信息是否需要补充。

三、探析我国碳排放权会计在确认、计量、列示及披露问题

（一）重点排放企业无偿获取的碳排放权配额能否确认为一项资产

持否定观点的原因，大致可以归纳为4点：第一，由于国际上尚无统一的准则可依且我国尚未建立统一的碳排放交易市场，因此为了简化核算，暂不确定。第二，认为不满足资产确定条件。第三，政府只起监管作用，并未进行资产的转移。第四，确定为一项资产会引起资产的虚增。

针对上述存疑问题，虽也有一定的道理可循，但从经济实质和会计理论上仍存在较多瑕疵。

通过查阅大量文献，IASB 和FASB以及欧盟等国尚未形成统一的意见，无明确的准则可以借鉴。国际趋同虽在国际贸易中发挥的作用不言而喻，但不能做为不确认的必要条件。而我国的碳排放交易市场的现状，虽尚未完成统一建立，但是碳排放权已经做为商品进行着大量的碳交易。原因有二：第一，该经济业务属于经济主体的业务核算范畴，且可以获取完整的原始数据和内容，以货币的形式进行计量。第二，根据经济业务的进一步发生，可以将初始确认的信息转换为账簿信息进行再确认。因此从会计方法的角度来看，无论碳排放权是否是无偿取得，都满足会计确认的条件。

其次，根据会计的定义中描述的“对资金运动要进行全面、综合、连续、系统的核算与监督”，如果对经济业务的核算进行部分、跳跃式的记录，有悖于会计的基本职能。不能及时、清晰的反映经济业务，违背信息质量要求，最终影响会计目标的实现。可以在“碳排放权”科目下设“无偿配额”的二级明细科目。

从资产定义角度来看，无偿取得的碳排放权，是在重点排放企业取得碳排放权之后才发生的，符合过去的交易或事项所形成的资源。对于取得的碳排放权，即使重点排放企业不具有碳排放权的所有权，也可以对碳排放权进行控制，企业可以将节约的配额出售，形成经济利益的流入。即便没有节约，无论是正好全部消耗掉或是超额，无偿取得的部分都会形成对减排成本的抵减，也是一種经济利益的流入。因此满足资产的定义。

在这个过程中，经济利益流入企业的可能性必将大大超过50%，满足“很可能”的要求。虽然该资产是无偿取得的，从现在的实务角度来说其成本为零，也是最受争议的地方，如果可以采用历史成本或是公允价值计量属性，则可靠计量是完全可以实现的。因此是否确认为资产，焦点转移到了计量属性上。

从交易机制的角度而言，碳排放交易市场的建立，就意味着碳排放权交易机制是市场化的，目的在于促进碳排企业，特别是重点排放企业减少碳排放，无偿获取配额的方式无异于降低其减排成本。通过将剩余配额出售获取经济上的奖励，对超额部分的支出将做为经济上的惩罚。虽然看似政府只起监管作用，并未进行有形资产的转移，但是从本质上来看，当企业取得无偿的碳排放配额之后，企业便可以控制该权力的使用，可选择自用也可选择出售方式进行处置。相对于完全有偿购买而言，由此产生的经济利益的流入，符合“实质重于形式”原则，应进行确认。同时，还能更好区别于其他尚未参加减排的企业，通过确认可以鼓励更多的排放企业参与其中，共同致力于减少碳排放的行动中来。

从实务的角度来看，无偿取得的碳排放权确定为一项资产，是否会带来资产的虚增。经查阅相关文献，多数研究者认为应当做如下处理，以历史成本计量为例进行说明：

1.2018年，A厂从政府相关部门无偿获取300万（tc02），当日市场成交价为50元/tc02，（在不考虑有偿购买配额的情况下）会计分录如下：

借：碳排放权资产——无偿配额 150 000 000

贷：递延收益——政府补贴 150 000 000

2.2018年11月15日，A厂与Z公司签署了一份碳排放交易合同，合同约定：A厂按48元/ tc02的价格，向Z公司出售1万（tc02）配额的碳排放权，并通过银行存款进行支付，货款已存入银行。会计分录如下：

借：银行存款 480 000

贷：营业外收入 480 000

借：递延收益——政府补贴 500 000 贷：碳排放权资产——无偿配额 500 000

3.2019年5月31日为碳排年度履约日，经T市发改委核定，2018-2019年度，A厂实际碳排量为280万（tc02）。会计分录如下：

借：营业外支出 140 000 000

贷：碳排放权资产——无偿配额 140 000 000

借：递延收益——政府补贴 140 000 000

贷：营业外收入 140 000 000

假设，A厂2018年为首次获取无偿配额，则截止履约日，无偿获取的配额结余为19万（tc02）（300-1-280），市价为950万元（190 000tc02×50元/tc02）。而剩余部分，可做为次年自用或出售。

根据《碳排放权交易规定（征求意见稿）起草说明》的内容：履约日碳排企业必须将上年实际排量与次年向政府提交的排放权配额等量。反映在实务中，虽然重点排放企业在获取无偿的碳配额时确认了资产，并记入“碳排放权资产——无偿配额”中，引起了资产总额的增加。但伴随碳配额的消耗、出售等经济事项的发生，在履约时配额也会随之减少。在此过程中，可以客观、真实地反映配额在增加、消耗、结余全过程中的变化情况，是基于切实发生的经济业务事项进行的记录，并不存在人为操控的可能性。因此无偿配额确认为资产并不会引起资产的虚增。

在确认资产的同时，确认“递延收益”。在获取配额时、出售时的账务处理是比较合理的，但是当履约时，出现了两个问题：冲减“递延收益”的结果是引起了“营业外收入”的增加，造成了损益的虚增。同时引起了“营业外支出”的增加，引起了损益的减少。虽然两个账户属于损益内部的一增一减，总额不会发生变化，但这样做与实际发生的经济业务背道而驰，违背了客观性原则的要求。

（二）重点排放企业能否确认负债。

在《征求意见稿》中提到了“应付碳排放权”，但是在《暂行规定》中并没有提到确认负债的问题。“应付碳排放权”是用来核算企业为了履行碳排义务而发生的购买配额所付出的金额。在发布《暂行规定》以前，实务中，该账户中多用于企业履约时以及发生的超配额购买。结合实际，履约代表一种权利的丧失，反映为一项资产的减少。而履行义务发生的购买，实质上反映为一项资产的增加。如果此时转而确认为一项负债，则不能清晰地反映企业实际的碳排放权使用情况。

（三）计量方面能否以公允价值计量确认资产

我国的碳排放交易市场目前虽未统一建立，仍处于建立或完善之中，但是交易规模每年却呈上升态势。随着我国的碳排放权交易市场的逐步完善，市场交易较为活跃，在进行有序交易下的公开市场报价是比较容易取得的，因此，只要定期对其价格进行评估，就可以采用公允价值计量确认相关资产或负债。这样不仅可以较好的体现会计信息的相关性，同时也能客观反映市场对碳排放权的需求，更有助于利益相关者做出合理的决策。公允价值计量只针对有偿方式取得的配额，对于无偿获取的配额，为了简化核算方法，仍应按照历史成本进行计量。有偿方式获取的配额在后续计量中可以选择按历史成本或公允价值两种计量模式中的一种进行计量。

（三）碳排放权会计在列报方面存在的问题

在《征求意见稿》中，将“碳排放权”放在了资产负债表中的资产类里，位置安排在“存货”与“一年内到期的非流动资产”之间。对比在《暂行规定》中分别在资产负债表“非流动资产”项目中的碳排放配额，以及损益表中的营业外收、支两个项目中的碳排放交易额的相关金额列示。后者更加合理。通过配额的核定到领用，并不是按公历年，经常出现跨期的情况，而且碳配额并没有明确规定使用奉命，其流动性、变现能力、交易次数对于一个企业而言不会频繁发生。由于碳排放权是一种新兴的事物，为了利益相关者在参看报表时能直观的看到企业碳排配额的使用情况，需要單独进行列报。因此《暂行规定》的列报要求更为合理。

对于参排企业，实际的披露程度参差不齐，种类各异，但多数都是无关痛痒的报告书，且多是文字性表述的内容占据多数，而能够具体反映碳排情况的数字方面的内容却很少。由此可见，企业对于该方面的披露内容似乎存在是刻意粉饰自身的社会责任履行情况，而有意躲闪来自社会以及利益相关者的监督，有碍于减排意识的推广，增加了利益相关者获取信息的相关成本，进而会使得信息不对称，从而影响政府做出合理、正确的决策。

四、完善措施

（一）会计确认方面

在确认“碳排放权资产”时，出于会计信息的质量要求，全面连续的反映经济业务，对无偿获取的配额部分，也应当进行确认。并根据不同的使用意图，设置不同的明细科目。对于使用意图为自用的企业，应下设二级明细“无偿配额”以及“有偿配额”，对于以投资为目的的企业获取的碳排放权，应确认为“碳排放权资产—投资性碳排放权”这是有别于我国现有暂行会计处理规定的地方。通过《征求意见稿》关于“应付碳排放权”的规定，关于确认的经济事项及时间节点在实务中都暴露出很多的不足，不能清晰反应碳配额的使用情况，因此不能确认负债。

对于在取得无偿配额后，直接进行出售的，应冲减“碳排放权资产”，减少其享有的“优惠政策”。对于先自用，后将节余部分出售的，应当先确认收入，借记“银行存款”等，贷记“营业外收入”，再结转成本。结转时做为“碳排放权资产”的减少，同时确认“递延收益”。对于有偿获取配额的目的在于投资的企业，应在购入时，确认“碳排放权资产——投资性碳排放权”的增加，出售时，扣除相关税费后，确认“投资收益—碳排放权收益”。因此会计确认“碳排放权资产”时，应针对不同的持有目的，区别对待。当企业实际发生排放时，由无偿配额负担部分，应借记“递延收益”，贷记“碳排放权资产——无偿配额”，如果由有偿购买负担的，则应借记“营业外支出”贷记“碳排放权资产”。

因此，对于前例，应做如下账处理（其他条件都不变）：

（1）2018年，A厂从政府相关部门无偿获取300万（tc02），当日市场成交价为50元/tc02，（在不考虑有偿购买配额的情况下）会计分录如下：

借：碳排放权资产——无偿配额 150 000 000

贷：递延收益——政府补贴 150 000 000

（2）2018年11月15日，A厂与Z公司签署了一份碳排放交易合同，合同约定：A厂按48元/tc02的价格，向Z公司出售1万（tc02）配额的碳排放权，并通过银行存款进行支付，货款已存入银行。会计分录如下：

借：银行存款 480 000

贷：营业外收入 480 000

借：递延收益——政府补贴 500 000

贷：碳排放权资产——无偿配额 500 000

（3）2019年5月31日为碳排年度履约日，经T市发改委核定，2018——2019年度，A厂实际碳排量为280万（tc02）。会计分录如下：

借：递延收益——政府补贴 140 000 000

贷：碳排放权资产——无偿配额 140 000 000

（二）计量方面

可以采用历史成本与公允价值两种计量属性进行计量，但是对于无偿配额以及对无偿配额履行义务时，为了简化核算，可以按照历史成本进行计量。如果对无偿配额进行公允价值计量，使得“政府补贴”会导致企业资产或相关负债的虚增。因为无偿配额只是对企业降低减排成本的一种手段，但目的并非使重点排放企业通过市场对无偿配额进行炒作，进而影响碳交易市场的正常秩序。但是对于有偿获取的碳排放权企业来说，可以自主选择其中的一种模式进行计量。但这里更倾向于采用公允價值计量，随着我国碳交易量的增加，碳交易市场的全面建立和完善，碳交易是存在活跃市场的。因此采用公允价值计量，可以更真实地反映交易市场的供需变化，更有助于交易双方理性交易，减少损失。也可以根据一定时期的碳交易公允价值变动，调整自己的碳排放资产的价格，选择合适的时机进行交易，增加收益。若仍旧单纯使用历史成本计量，在会计计量中太过于“谨慎”，从而使得相关资产与市场实际情况脱节，虽然具有“客观性”，但是从会计信息质量角度来看，却严重缺乏“相关性”，使得“客观性”并不“客观”。因此相较于单纯使用历史成本计量而言，以公允价值计量能更好体现“决策有用”的会计目标，具有较高的相关性和参考价值。

（三）列示方面

《征求意见稿》以及《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）的起草说明》、以及《暂行规定》有关列报的暂行规定，现行列示能够反映相关资产的特点，维持现状即可。重点要对现行的披露进行相关的改进。首先通过完善企业内部控制制度，建立企业披露制度，从而增强参排企业的披露意识和社会责任意识，自觉主动的进行披露。其次从信息的内容来看，企业应增加无偿获取的配额成本及依据，详细披露本年度的碳排放权的相关内容的数据，还应当披露企业的节能减排的新举措以及具体实施细则，以数据与文字相结合的形式，分析新技术对企业下年度以及后期的减排成效做出合理的预测。再次，由于碳配额的发放至履约日，并非按照自然年进行划分的，通常情况下都会是年度中期至次年的年度中期。因此企业在列示应附有“碳排放履约情况说明表”，在表中应反映出截至本年度（自然年）年末，所含上年领取、使用配额的情况、本年领取、使用配额的情况，以及本年度累计碳排情况等的说明，以提高会计信息的有用性，更便于相关部门进行监管。

（四）进一步完善《碳排放权交易管理暂行办法》

暂行办法规定，碳排放配额现阶段以无偿配额为主，因此参加减排企业的数量也会日益增加，应不断修订准入制度，将符合要求的企业纳入到碳排管理系统中，为碳交易市场的健康发展提供制度保障，推动绿色转型升级。随着企业减排意识的增强，碳排总量将会呈下降趋势，此时无偿配额所占的比重将逐渐减少，并适时引入有偿配额的分配机制，激发企业减排潜力。相关部门应做好监测工作，定期或不定期对重点排放企业的碳排情况进行抽查。每年对碳排放量的实际履约情况进行严格审查，将审查结果定期反映在系统数据中，据以核定次年企业的碳排放配额量，更好的对碳排企业实施监管。

五、结语

节能减排是全球环境治理的重要任务，促进碳排放权会计准则的建立、完善确立碳排放权会计核算的核心问题更是现阶段工作的首要任务。以此为契机，以国家政策为抓手，基于我国现有的《暂行规定》并结合《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）的起草说明》中存在争议的关键性问题，从会计理论层面入手，将经济业务与国家发改委碳配额管理暂行办法相结合进行综合考量，合理制定会计核算规定，解决碳排放权在会计确认、计量、列示方面存在问题，以期推动加速我国“绿色发展背景下的碳排放权交易会计准则”的研究与制定。

主要参考文献：

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