房地产业增值税法律制度探讨

【内容摘要】“营改增”后，房地产企业增值税呈现出筹划空间增大、税负弹性增加的特点，再加上房地产业交易环节复杂程度较高，建设时间较长，在增值税税制设计方面存在较大的问题。因此，本文以房地产业增值税法律制度为中心，阐述了房地产业增值税法律制度涵义，剖析了现行增值税法律制度弊端。并借鉴韩国、英国、荷兰房地产增值税法律制度的制定经验，对房地产业增值税法律制度完善方案进行了适当探究。

【关 键 词】房地产业;增值税;法律制度

中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：2095-4379-（2020）05-0143-02

作者简介：何双龙（1972-），男，四川人，广东奥纪律师事务所，律师，研究方向：房地产，刑事辩护。

自2016年5月1日开始，在我国政府的允许下，房地产业进入了整体“营改增”范畴内。营改增后房地产业增值税法律制度复杂程度不断提升，房地产业所面临的财税处理风险也大大增加。这种情况下，如何更加精准地把控房地产经营管理过程中涉及的增值税法律制度风险，并结合我国内部管理情况进行适宜的完善措施的实施，就成为相关司法机构、房管部门及相关行政部门面临的关键任务。

一、房地产业增值税法律制度涵义

房地产业增值税是货品销售、劳务供给等其他发生应税行为整个阶段需要进行增值税征收的税种①。从法律视角进行分析，我国房地产业增值税纳税人为在我国境内销售房产、租赁房产及相关服务的单位、个人。

二、房地产业增值税法律制度风险

（一）纳税主体划分过于笼统

我国现行房地产业增值税纳税主体包括小规模纳税人（销售额<500万且会计核算制度不健全）、一般纳税人（销售额>500万，或销售额<500万且会计核算制度健全已进行一般纳税人资格登记），两者在征收管理办法及划分标准方面具有较大差异。但是对于房地产业而言，年应税销售额是否达到500万元、会计制度健全程度判别不够清晰，且多数房地产企业已局部科学会计核算制度，导致《营业税改征增值税试点实施办法》第三条无法顺利实施。

（二）征收管理难度大

抵扣链条完整是营改增后增值税法律制度主要特征，但是在我国房地产业发展过程中，增值税纳税人数量急剧上升，房地产业工程建设时间长、跨越区域大、项目数量多的特点，导致增值税税务征收链条无限扩张，对财税部门征收管理链条完整运行提出了较大的挑战。

（三）计税项目过于繁杂

我国现行《营业税改征增值税试点实施办法》将房地产流转过程增值部分作为主要税务征收目标②。虽然现行《营业税改征增值税试点实施办法》中关于价外税的征税方式将购买者、销售者进行了有效连接，但是房地产业简易计税项目较为繁杂，数量较多，甚至还存在进项税额不足以抵扣税额的情况，致使增值税法律制度实施阶段出现了一些较为突出的漏洞。

三、房地产业增值税法律制度风险防范

（一）构建科学的纳税主体划分标准

借鉴韩国房地产业增值税法律制度纳税经验，其将增值税专业发票、增值税普通发票统一设置为增值税发票。随后将经营者年应税销售收入在4800万韩元以下作为简易纳税人（仅适用于自然人），而房地产业均不可作为简易纳税人，在六个月的纳税期内即使应税销售收入低于一定限额，也需要在不能抵扣进项税额的基础上缴纳增值税;而荷兰则针对房地产业不动产增值税处理执行免税法，即在特定情况下房地产业交易需缴纳增值税，平房庭院租赁、船舶停泊地租赁、租赁长时间安装在建筑上工具均为应缴纳增值税项目。但是在承租方对于租金课征增值税中存在九成以上为进项税额抵扣项目时，承租方、出租方均可选择放弃免税权利，以促使出租房可以在一定程度上抵扣维修成本支出增值税、不动产购买增值税。

借鉴韩国、荷兰在房地产业增值税征收方面纳税主体分类情况，可以结合房地产业特点，取缔会计核算健全度这一分类指标，而是将房地产企业资质等级作为纳税主体划分标准。并在一定程度上对小规模纳税人范围、一般纳税人年应税销售额标准进行适当提升。在这个基础上，对于房地产业小规模纳税人实施具有中国特色的“免税法”。即将以往小规模纳税人起征点，对于达到免征额标准纳税人且超出免征额的部分征税。同时根据房地产业小规模纳税人性质，将增值税专业发票、增值税普通发票统一设置为增值税发票，以便为后续进项税额抵扣提供依据。

（二）强化增值税征收管理立法

强化房地产业增值税征收管理立法是全面推进房地产业营改增工作面临的首要问题，因此，在我国现行《中华人民共和国税务征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》运行的基础上，可以结合《营业税改征增值税试点实施办法》的相关内容，对以往房地产业增值税法律体系中概括性规定进行细化处理，增强房地产业增值税征收管理法律规定可操作性③。

首先，考虑到房地产业增值税为中央、地方共享税，也是地方税收主要来源及我国现行稅制体系最大税种。因此，为了保证房地产业增值税法律制度顺利实施，应从中央与地方税收分配入手，结合事权划分改革要求。根据地方财力补足水平及中央税收受益，适当增大地方政府房地产业增值税收入分配占比，以便在一定程度上缓解地方政府在增值税征收中事权责任、支出责任，从根本上解决地方政府因营改增后营业税收入缺失而导致的财政困难。同时为保证税收初次分配后中央、地方财力均衡，可以我国现行财政转移支付法律制度为入手点，利用纵横相结合的转移支付体系代替以往单一的转移支付体系。同时设置更加细致的转移专款支付依据及更加规范的财政收支划分管理制度、管理范围，以便为中央、地方政府事权、财权顺利划分提供法律支持。

其次，结合增值税一般纳税人资格认证要求，可知我国在进行一般纳税人资格申报时需要进行发票管理、注册会计师鉴定报告等多份资料收集，给税务机关工作者提供了较大的工作量，也增加了一般纳税人信息不符问题的发生概率。因此，可以结合现有规定，在房管、工商、国土、城建等各部门间构建协作管理制度。在保证上述部门间实现基础信息共享的基础上，严格要求各部门根据法律规章制度对房地产业协税护税进行规范约束。

最后，营改增后增值税专用发票在房地产业发挥着越来越重要的作用，房地产业纳税人对增值税专用发票需求也逐步增加。因此，针对以往房地产业增值税征收管理漏洞，从根本上降低违法虚假受理、增值税发票代开行为，在加强对房地产业一般纳税人增值税专用发票进项税额、销项税额审核力度的基础上，税务部门应主动与银行合作，构建更加完善的增值税电子发票系统。并根据房地产业一般纳税人增值税专业发票开立、使用情况，将房地产业增值稅纳税行为纳入个人征信系统。增加对房地产业一般纳税人违背信用惩处力度，如在我国现行《刑法》关于一般纳税人增值税专业发票使用环节规定的基础上，对违法违规使用增值税专业发票行为进行进一步细化规定，以便降低房地产业增值税征收管理过程中出现的增值税专用票据法律违背行为。

（三）规范化处理增值税计税项目

英国制定了固定比例制度，年营业额在起征点以上，且年营业额低于15万英镑企业，可以向关税总署申请用纳税期内增值税、免税业务销售额总和与固定比例税率相乘，进行增值税应纳税额计算。借鉴英国在房地产业增值税计税方面的经验，紧跟我国房地产业全面增值税改革推进情况，可以对差额征税、简易计税项目进行适当缩减。同时在增值税法律制度设计过程中引入全额抵扣法、全额计税法，逐步形成一个科学性、规范性的房地产业增值税法律制度④。

考虑到全额计税法、全额抵扣法等方法运用对房地产业税务核计统筹能力及纳税意识具有较高的要求，而现阶段我国房地产业纳税意识有所缺失。因此，在更加严格的增值税专用发票管理制度制定的基础上，房地产业应主动提升自身纳税意识。以增值税发票问题解决为重点，组织内部人员对现行简易计税项目进行规范分析，以便为增值税抵扣制度顺利执行奠定基础。

四、总结

综上所述，相较于其他税种而言，增值税具有较为突出的优势，但是由于房地产业运行发展的特殊特点，导致现行房地产业增值税法律制度在征收管理、计税原则、纳税人管制方面均存在较大漏洞。因此，相关立法部门应从横向、纵向两个方向入手，对比韩国、英国、荷兰国家房地产业增值税法律制度与我国房地产业增值税法律制度，明确我国增值税法律制度缺陷及完善方向，为我国房地产业增值税法律制度在司法实践中有效运行提供依据。

注释：

①马宁.“营改增”后房地产企业增值税风险探析[J].时代金融，2017（29）：11-11.

②冯秀娟.“营改增”后房地产业增值税涉税风险及防范[J].财会月刊，2016（25）：73-75.

③邹忠明.营改增后房地产开发企业增值税及相关业务处理[J].财务与会计，2016（21）：44-45.

④张瀚文.“营改增”下我国房地产企业增值税纳税筹划研究[J].河北企业，2016（9）：6-8.