“营改增”后地方主体税种选择研究——以广西为例

黄惠欣

(广西大学商学院 广西 南宁 530004)

一、引言

2016年5月，我国开始全面实施“营改增”，随着地方主体税种营业税的取消，地方主体税体系发生了重大变化，中央与地方的财政分配格局也随之改变。相对于属于地方税的营业税而言，增值税则属于中央与地方共享税，“营改增”的全面实施加剧了原有的中央与地方事权与财权不匹配局面：一方面，自1994年建立分税制以来，由于地区间经济发展不平衡等因素的存在，地方主体税种的建设仍存在较大的缺陷，部分地区甚至出现了地方主体税源不足等情况；二是营业税作为地方税收收入的主要来源，全面“营改增”后地方享有的50%的增值税收入并不能很好地满足地方医疗卫生、基础设施等建设需要，势必加剧土地财政等问题。对此，亟需建立健全地方主体税体系。

同时，我国区域间经济发展不平衡，各区域间各种税收收入差异也较大，如何更好地选择地方主体税种并兼顾地区税收来源差异，是地方主体税体系建设中的重点和难点问题。此外，民族地区的经济、文化等方面均较一般地区复杂，并且地方税收入是民族地区自治的重要基础，基于此，全面“营改增”对民族地区的影响往往更为深远[1]。广西作为重要的民族自治区，也是西部大开发的重要战略区域，研究全面“营改增”后广西地方主体税体系的建设，具有十分重要的现实意义。对此，本文尝试以广西为例，探讨全面“营改增”后地方主体税种的选择等问题，以期对完善我国地方主体税体系提供一定的借鉴意义。

二、广西税收结构概况

从2010年、2014年和2018年广西各类税收收入占地方财政税收收入贡献来看，全面“营改增”前对地方财政收入贡献最大的税种是营业税，其次是增值税、企业所得税与耕地占用税，三者对广西地方财政税收收入的贡献率超过60%；全面“营改增”后增值税对地方财政收入贡献最大，其次是企业所得税、契税和土地增值税。2010年、2014年与2018年广西各类税收收入对地方财政税收收入的贡献情况如表1所示。

表1 2010、2014与2018年广西各类税收收入对地方财政税收收入贡献情况 单位：亿元

数据来源：国家统计局

根据表1，从贡献率的变化来看，增值税的贡献率总体而言呈现上升态势，2018年贡献率达到了41.7%；企业所得税税收收入占地方财政税收收入的比重呈现稳步上升趋势。

此外，除占比较大的增值税、营业税和企业所得税外，其他税种税收收入也有者明显的变化：一是属于财产类税收的耕地占用税对广西地方财政税收收入的贡献率有所回落，从2010年的5.8%下降到2018年的3.7%；二是个人所得税占比逐步上升，由2010年的4.8%上升到2018年的5.4%；三是房产税、契税、城镇土地使用税、车船税等财产类税收收入占比稳步上升，其对广西地方财政税收收入的贡献率约占18%，再加上同属于财产税的耕地占用税，财产类税收对广西地方财政税收收入的贡献率可达20%及以上；四是城市维护建设税的比重也有2010年的5.6%上升到2018年的6.6%；五是资源税的占比有小幅度上升，由2010年的1.3%上升到2018年的1.5%；六是印花税占地方财政税收收入的比重也有所提高，由2010年的1.3%提高到2018年的1.9%；七是土地增值税的占比也由2010年的4.2%提高到2018年的7.5%；此外，烟叶税占地方财政税收收入的比重呈现出较为平稳的态势，2010年和2018年占比均为0.1%。

对此，全面“营改增”后，对广西地方财政税收收入贡献率最大为增值税，其次是企业所得税和个人所得税，由此可见对广西地方财政税收收入占比前三的税种均为中央与地方共享税；此外，属于地方税体系的耕地占用税、房产税、契税、城镇土地使用税和车船税等财产类税收对广西地方财政税收收入的贡献也较大。

三、地方主体税种选择研究

(一)地方主体税种的特征

综合来看，地方主体税种主要用于满足地方财政收入的需要，因此应具备税基稳定、税源充足、税收收入稳定等特征，同时还应符合一定的受益原则。具体说来，首先，作为地方主体税种的税基应具有稳定性即具有非流动性，这主要是因为税基流动性较大的税种会随着征税行为的发生而转移到其他地区，往往会引起税基转向税负较轻的地区，这不仅会影响地方政府财政收入也会造成资源配置效率的低下。对于各类税收收入而言，财产税的税基稳定性较强，如房产税以不动产为征税对象，不动产具有极强的稳定性，因而房产税税基具有较好的稳定性。而所得税或商品税的税基则具有较强的流动性，往往会随着纳税人或征税对象的变化而变化。

其次，地方主体税种应具有充足的税源且税收收入较为稳定，以保证地方财政支出的需要。一个充足税源的地方税主体税种，其收入额至少要占地方税收总收入的30%以上[2]。从广西2010年、2014年和2018年各类地方税收收入占比来看，全面“营改增”后国内增值税占比41.7%，远远高于其他税种税收收入；而2018年财产类税即耕地占用税、房产税、契税、城镇土地使用税和车船税的税收收入占比21.7%，高于企业所得税或个人所得税所占比重。

最后，地方主体税种还应符合一定的受益原则，即税收“取之于民，用之于民”，符合受益原则的地方主体税种体系能够让地方居民深切体会到自身纳税行为给自己带来的福利等，提高纳税人的税收遵从度。

(二)影响地方主体税种选择因素

影响地方主体税种选择的因素主要有经济发展水平、税收征管水平等。具体而言，从经济发展水平来看，经济发展水平越高的国家或者地区，其各种税收收入的来源较为稳定，税收收入往往也较高。同时，经济发展水平越高财富的累积程度往往也越大，各种财产保护制度与登记制度也较为完善。由此，世界上发达地区或发达国家往往以财产税作为地方主体税，而发展中国家或地区则选择商品税作为地方主体税。从税收征管水平上来看，以财产税或所得税等作为地方主体税种往往需要具备较强的税收征管能力并辅之以完善的财产登记制度与评估制度，而商品税作为地方主体税种往往并不具备较强的税收征管能力，与税收征管向配套的设施也相对落后。对此，税收征管能力较强的国家或地区多以财产税或所得税为地方主体税，而税收征管能力较差的国家或地区则往往选择商品税作为地方主体税。

(三)地方主体税种选择可行性分析

1.以财产税作为地方主体税种的可行性分析

耕地占用税、房产税、契税、城镇土地使用税和车船税等财产税作为地方主体税种具备较强的可行性，特别是对于房产税而言。从耕地占用税、契税和城镇土地使用税等来看，其税基具有较强的稳定性且地域性较强，并符合一定的受益原则。从房产税来看，其作为地方主体税主要具有以下优势：一是税基稳定且税源充足；房产税主要以不动产为征税对象，不动产有着难以移动且具有极强的地域性的特点，同时，房地产税以不动产的评估价值或市场价值为计税依据，其计税依据随着经济社会的发展而发展，税源较为充足。二是房产税的征税配套机制不断完善。2015年我国开始实施《不动产登记暂行条例》，完善了不动产登记制度，明确了纳税主体，为房产税的改革即开征房地产税奠定了基础。

2.以资源税作为地方主体税种的可行性分析

资源税作为国家促进资源合理开发与利用的税收，具有着作为地方税的优势：一是税基稳定，自然资源具有着极强的地域性与非流动性，不会随着征税对象和纳税人等的改变而改变，其税基具有稳定性；二是符合受益原则，自然资源的开发与利用往往会造成当地环境的污染与破坏，由当地政府进行资源税的征收与管理符合受益原则。但是，我国幅员辽阔，不同地区或区域间的自然自然禀赋差异较大，十分容易造成地区间税收收入的不平衡现象。

3.以企业所得税作为地方主体税种的可行性分析

企业所得税作为地方主体税种主要具有以下优势：企业所得税属于国家对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税，税源充足。同时，随着经济的进一步发展，企业的经营所得也会有所提高，这就保证了企业所得税税收收入的稳定性。但是，企业所得税作为国家通过税收优惠等政策实施宏观调控的税种之一，是落实国家宏观调控政策的重要手段，将其作为地方主体税种很难进行操作。

4.以个人所得税作为地方主体税种的可行性分析

与企业所得税相类似，个人所得税如若作为地方主体税种，也具有着税源充足的优势：我国城镇居民人均可支配收入随着经济社会的发展不断提高，个人收入来源日趋多元化，个人所得税税基更为宽广。2019年1月1日开始实施的分类与综合相结合的个人所得税，不仅完善了原有个人所得税的不足，也使得新个人所得税更具公平。由此，将个人所得税作为地方主体税种，可以使地方政府利用个人所得税更好地调节收入分配差距等社会不公现象，更好地体现个人所得税的经济效应。

四、完善地方税主体税种体系的对策建议

(一)以财产税为地方主体税种体系

从广西全面“营改增”后耕地占用税、房产税、契税、城镇土地使用税和车船税等税收收入占地方财政税收收入的比重来看，财产税作为地方主体税种具有着税基稳定、税源充足等优势，并符合受益原则。对此，应不断完善财产税制度，特别是房地产税制度，以适应地方财政税收收入的需要，发挥财产税应有的作用。对于房地产税而言，一是要改革房产税原有征税范围，将居民住房及存量房纳入征税范围，同时适时推进农村住房房地产税的征收，不断扩大房地产税的征税范围；二是要根据各地区的经济发展水平与居民收入水平等因素，合理确定房地产税税率，并给予部分低收入者一定的豁免，避免因扩大征税范围给纳税人带来较大的税收负担。

(二)从事权和财权角度出发，完善增值税共享比例

从税制改革进程与财产税的完善进度来看，财产税作为理想的地方主体税体系无法在短时间内建立起来，因此亟需从事权和财权角度出发，完善增值税共享比例，亦即将增值税作为地方主体税体系建立前的过渡性地方主体税种[2]。全面“营改增”后，营业税随之取消，增值税的共享比例提高到50%。但是从目前地方的实际情况来看，增值税共享比例的提高并不能弥补地方主体税种营业税的取消所带来的缺口，极大地影响了地方政府基础设施建设等职能地履行。因此，在短期内提高增值税共享比例，将增值税作为一个暂时性的地方主体税种以满足地方财政支出的需要不失为一个可行的办法。

(三)完善财产税征税相关配套措施

从税收征管的角度来看，财产税的征收需要较高的税收征管水平与完善的配套设施。对此，我国应继续完善不动产登记制度，建立健全财产登记制度与财产保护制度，明确纳税主体，为财产税的改革奠定基础。

(四)明确中央与地方事权和财权的划分

中央政府与地方政府间明确、科学与合理的事权与财权的划分是建立健全地方主体税种体系的重要基础。只有明确地方政府的责任范围等，地方政府才能在责权的基础上履行自身义务，从而地方主体税种体系才具有科学合理性。

(五)辅之以稳定的其他税种体系

除财产税外，城市维护建设税、资源税等税种的税收收入虽然占比不高，但其也可以为地方财政税收收入提供补充。对此，应结合建立的地方主体税种体系对其进行相应的调整与改革。同时，应进一步完善我国税收制度，如开设遗产税和赠与税等，由地方政府进行征收，以缓解社会收入分配不公等现象并为地方政府税收收入提供补充支持。