新收入准则下房地产开发企业时段履约收入确认应用研究

韩雪

【摘要】财政部2017年修订发布的14号收入准则引入了履行单项履约义务时确认收入的规则，使房开企业对收入的确认存在时段和时点履约收入确认的选择，改变了2006年原收入准则的物业交付时一次性确认收入的规则。文章结合房地产开发的行业特点，对时段履约的适用条件，履约进度的确认方式及其标准等相关问题进行剖析，提出合理应用的建议。

【关键词】房地产开发企业；收入准则；时段履约；收入确认

【中图分类号】F275

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称：新收入准则），将收入准则与建造合同准则纳入了收入确认模型，以控制权转移作为收入确认的标准，并引入履约义务时点和时段概念，指出对于符合在某一时段内履行履约义务的，企业应当在该时段时间内根据履约进度确认收入。这就改变了原准则下的风险报酬转移确认收入标准，将工程建设企业中普遍采用的按完工百分比确认收入的方式，有条件的引入到房地产开发企业（以下简称：房开企业）中。时段履约收入确认与计量规则，将对房开企业造成短期的冲击和长期的影响。

一、履约义务收入确认要素分析和应用现状

（一）新准则对履约收入确认的基本要件

新收入准则明确，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。对其确认条件有多个具体的判断基本要素，其中存在较大变化的是，对收入确认需要结合销售合同的具体条款进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。具体包括两种情形：一种是在履约过程中的某一时段内发生的，就应当在该履约义务履行的期间内确认收入；另一种是在履约义务完成的某一时点发生，就应当在该履约义务履行的时点确认收入。因此，企业对于收入的确认时间存在时段履约收入确认和时点履约收入确认两种情形。从当前房开企业的实践来看，主要存在现房销售和期房销售两种，现房销售一般纳入时点履约收入确认，即交房确认收入；期房销售的主要特征之一是属于时段履约行为，从新准则来看，是否应当采用时段履约收入确认是需要验证的。本文就是基于这样的认识，对期房销售模式下的收入确认问题进行剖析。

（二）时段履约确认收入的适用性分析

房开企业销售期房能否适用时段履约确认收入，关键在于是否符合新收入准则第十一条第三点的基本判断标准，具体有两个标准：一是“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途”；二是“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。如果能够同时满足两个标准的，就可以适用该收入确认规则。

关于开发商销售期房是否具有不可替代用途问题。按照新准则的解释，不可替代用途是指因合同限制的原因，企业不能轻易地将商品用于其他用途。按照我国现行房屋预售管理制度，房地产期房预售，首先，预售前必需要取得预售许可证，无证不得预售；其次，预售许可办理时，需在政府房屋管理部门的房屋管理系统中登记单套房屋的房号、位置、户型、面积等信息，即对允许预售的单套房屋有明确的可供确权的基本信息；最后，与客户签订的商品房预售合同信息均需在房屋管理系统中登记备案，确认预售的权利义务关系。开发商与客户确定预售关系并完成合同签订和备案之后，政府房屋管理系统中就形成了期房信息与购房人之间信息的一一对应关系。同时，根据新的期房销售公示规则，要求对预售期房实行公示，避免“一房二卖”，也就意味着开发商无权将该房屋再出售给第三方，也不能用于任何其他用途。因此，从我国现行房地产预售制度来看，开发商销售期房是符合准则中对不可替代用途的解释的。

关于房开企业销售期房是否符合有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（即是否具备合格收款权）的问题。有研究者认为，期房预售模式下房开企业并不具备合格收款权，不适用时段履约确认收入，基于以下两点理由：一是履约过程中不可排除不可抗力的风险，由此可以导致房开企业无法收回履约部分的成本及合理利润；二是购房人单方面终止合同，房开企业无法制止时，即使收取违约金也难以覆盖履约部分的成本及利润。笔者认为，期房预售是否具备合格收款权条件，情况是比较复杂的，如全盤否定，并不合理，应当结合合同条款和销售收款模式进行具体分析和判断。

预售合同对于解约的约定影响是否具备合格收款权的判断。如果预售合同中注明购房人即使在支付一定违约金以后，仍不可以单方面解除，需经房开企业同时认可方可，那么合格收款权并未消除。但如果预售合同中约定购房者可以单方面解约条款，那么解除之后合格收款权也就消除。

销售收款模式影响是否具备合格收款权的判断。一般而言，期房预售的销售收款模式有按揭贷款、一次性全款和全款分期三种。

按揭贷款销售收款模式下，基本步骤是：第一步，购房者在付清首付款后签订合同；第二步，房屋完成预告抵押登记；第三步，银行向购房者提供按揭贷款并直接划付给开发商。一般情况下，开发商对于按揭贷款购房进行前置的资格预审，银行按揭贷款和网签备案基本实现同步，所以合同签订时即可基本确定按揭贷款能够获得审批通过，房开企业的合格收款权是具备的。当然，需要说明的是，提供按揭贷款的银行一般会同时要求房开企业为购房者的按揭贷款提供阶段性担保（担保期限一般为取得房产证并完成房屋抵押登记之前），也就是说，按揭贷款的购房者如果在此期间未能按时偿还按揭贷款的，银行可以要求开发企业履行担保责任，代为偿还按揭贷款。据此分析，因为阶段性担保的存在，房开企业的收款权存在风险。但应当看到，按揭贷款是一项风险控制比较严密的事项，担保责任风险极低。因此，可以认为具备合格收款权。

一次性全款销售收款模式下，购房合同签订时，房开企业就已经收取了全额房款。因此，可以认定为收款权利是得到保障的。

全款分期销售收款模式下，购房合同签订时，购房者仅仅付清了一部分款项，然后在合同中约定合同签订后一定期限内分期分次付清剩余款项。在履约过程中，如果购房者违约弃房，不再支付剩余房款，房开企业就难以追索后续款项。因此，房开企业的收款权利是得不到明确保障的。

综上分析，房开企业销售期房是否可以按照时段履约确认收入，需要按照单项合同的具体情况分别判断，并非“一刀切”。

（三）当前房开企业新准则应用情况

长期以来，在原收入准则的指引下，房开企业是在竣工交付时确认收入。这对于现房销售并没有影响，但是，在预售情况下，期房一般需要在两三年之后才能完成交付，实现销售收入。由此产生的问题是，财务报告中的收入反映的是该公司近两三年期间实际已经实现的预售业绩，不能反映当期的经营成果，财务报告信息在相关性和及时性上并未能很好的满足投资者的需要，于是出现了投资者更为关注克尔瑞、中指等房地产信息服务机构披露的企业销售数据的情况。房开企业采用新收入准则有助于减轻财务信息的滞后性，可以更为及时有效的满足投资者需要。

因此，按照对于有条件、有意愿、有能力的企业，财政部允许提前执行新收入准则的规定，部分规模型房地产开发公司已经执行新准则。据笔者不完全统计，截止到2019年底，碧桂园、恒大、万科、融创中国、龙湖地产、华润置地、中国海外发展、绿城中国、首创置业、中国金茂等大型房开企业均已采用了新收入准则确认收入。房开企业依据所开发项目的具体情况，引入时段履约的收入确认方式，推动了企业经营业绩的良好体现。在此背景下，对于符合条件的房地产开发项目按时段履约确认收入将逐步成为房开企业的普遍选择。

二、时段履约收入确认的维度分析及应用

经过上述分析，房开企业可以应用时段履约确认收入，但在应用中需要对执行标准进行多维度分析。首先，需要考虑时段履约收入确认的合同开始日，然后考虑时段履约情况下履约进度如何确认。其次，期房销售进度中并不具备完整产品的特点，不能采用产出法确认，在确认履约进度时需要以投入法为准，实务中一般是按照累计发生的成本占预计总成本的比例来确定履约进度，在投入法具体应用中，就需要明确空间维度和成本维度的问题。

（一）时段履约收入确认的时间维度应用

按照新收入准则应用指南要求，采用时段履约确认收入的方式，在判断不可替代用途时，判断时点是合同开始日。一般而言，商品房预售过程中出现的合同可能有两个，即草签合同和网签合同（或者合同备案）。两个合同的条款一般是完全一致的，前者是房开企业与购房者签订纸质购房合同，后者进行网签或备案，即在政府主管部门的房屋管理系统中签订购房合同，或者将草签合同上传到房屋管理系统中登记备案。一般情况下，网签合同或者合同备案具备不动产预告登记的效力，预告登记后，购房者对于房屋的物权得到了法律保障，可以视为控制权开始依约发生转移的标志性时点。因此，房开企业应将合同网签（或者合同备案）时作为开始按履约确认收入的始点。

（二）履约进度确认空间维度的应用

期房履约确认的基本单元是合同，每一份商品房预售合同均应该独立确认履约进度和收入。但房地产开发产品是一个系统工程，在建造过程中是无法对某一套房屋单独计算已投入的成本，以单套房屋确认履约进度，在技术上不具备可行性。因此，需要通过履约中涉及的多重履约空间维度来解决。根据施工建造的空间特点，具体应用中有三个可选方案：

整体空间方案：以建筑工程施工许可证（以下简称施工证）中对应的所有建筑范围为履约进度确认的空间范围。具体是某一个履约进度依据其对应的施工证，把这个施工证空间范围内的所有建筑工程作为一个整体，依据其总成本和已投入成本确定履约进度。理由如下：一是房地产开发工程是一个系统性的整体，虽然有多个建筑单体，划分为多个标段，分标段施工，但只有整体竣工才能最终通过验收，整体合格方可交付，而某一个建筑单体即使完工了也无法单独完成交付。二是施工证空间维度确认方式在操作上最具有可行性。房开企业的预计总成本一般是与施工证相对应，各阶段成本概预算口径一脉相承，不同阶段的估算总投、概算总投、预算总投，以及后续的合约规划、招标采购等成本执行的过程都与施工证的范围一一对应，所以最便于操作，一般情况下不需要进行特别的成本拆分和成本分摊。当然，需要注意的是，其缺点为履约进度的确认方式比较粗糙，虽然从直观角度看，房地产物业是以施工证为单位整体竣工验收合格后方可交付，但在整个施工过程中不同建筑单体之间的进度存在较大差异，采用整体空间确定履约进度的严谨性不足。

同类空间方案：以同一施工证内同类型（或者相似类型）的销售业态建筑物为履约进度确认的空间单位。这是着眼于提高履约进度确认收入的相关性，对施工证下整体空间维度通过类型的合理细化。理由主要是同类型的销售物业（如单体类、连体类等），建造的成本标准、销售利润相同或者接近，而不同类型的销售物业可能会差别巨大。因此，以销售物业的类型为单位，确认不同类型的履约进度，有助于平抑以施工证为单位整体确认产生的收入成本结转的差异，使得单一履约收入和成本核算更符合配比原则。存在的问题是，虽然确定同类型销售物业的预计总成本容易取得，但由于在工程施工过程中，成本是以标段（或建筑单体）为单位发生，而不是以物业类型为单位发生，如需确认某个时点累计发生某种类型销售业态的累计发生成本，成本的鉴别和分摊比较困难，难以保证核算的精准度。

单体空间方案：以同一施工证内的建筑单体（如楼栋）为履约进度确认的空间单位。这是对空间维度的进一步合理细化。方案的优点，一是与商品房预售合同直接相关，履约进度与工程建设进度相匹配，易于直观判断。二是可行性较强。工程造价原则是与建筑单体对应，标段划分和工程量验收也与建筑单体相关，预计总成本和累计执行成本容易取得，可靠性与准确度较高。

但单体空间方案同时也需要考虑三个方面的问题。一是可能会导致收入确定大幅提前。根据现行预售许可规则，某建设项目的建筑物如果达到一定的工程进度（如出正负零，结构封顶等）就可以满足预售条件。在本方案下，履约进度完成较高的建筑单体可以单独实现预售，但项目的其他建筑单体可能尚未满足进度条件而不能预售。由此，单体空间方案无需考虑整体项目或同类项目需要同步满足的进度履约条件，单独可以依据履约进度独立提前确认。如：某建设项目有10栋建筑单体，房开企业先建成2栋，其他8栋尚未开工，先建成的2栋取得预售证并全部完成销售，按单体确认履约进度，则履约进度达到100%，已售的2栋可以100%结转收入，但是如果按照整体确认履约进度只有20%，已售的2栋物业只能结转20%的收入。这样的确认方式，从建设项目整体来看显然不符合稳健性原则。二是会出现一些不可售的建筑單体或公摊成本被排除在履约进度之外，履约确认存在后期风险。如：某项目按照规划需要配建一座学校，是项目的配套设施，属于不可售物业，那么在以建筑单体为履约进度确认单元的情况下，学校的建设进度对其他可售物业的履约进度确认不会造成影响，导致整体履约进度失真。再如，园林绿化和道路建设工程属于公摊成本，作为项目工程的组成部分，直接影响竣工交付，但单体空间履约进度确认时，无法完整反映，就会存在确认风险。三是会导致地下可售建筑物的履约进度确认陷入困境。地下建筑物是地上建筑工程的基础工程，但有的地下建筑物会存在地下商业、地下车库等可售物业，需要确认收入。地下车库一般同时连通多个建筑单体，如果地下车库独立确认履约进度，就割裂了与地上建筑物的联系；如果与地上建筑物合并确认履约进度，又会致使地下建筑物履约收入确认的滞后。

（三）履约进度确认成本维度的应用

履约进度确认需要考虑累计发生的成本占预计总成本的比例。按照财政部印发的《企业产品成本核算制度（试行）》，房开企业的成本项目主要包括土地征用及拆迁补偿费（以下简称：土地成本）、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等七项成本。前五项构成直接成本，后两项构成间接成本。前期工程費、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费四项直接成本均在施工过程中形成，应当随建造进度纳入履约进度的成本确认范围。但对土地成本、开发间接费和借款费用是否纳入履约进度的成本确认范围存在争议。

土地成本，是房地产开发项目预计总成本中最大的组成部分。笔者认为，土地成本不应该纳入履约进度确认的成本范畴。土地成本对于房地产开发项目而言，“对于预计总成本而言具是重大的”“自第三方采购”“且未深入参与其设计和制造”，符合应用指南中列举的采用成本法确定履约进度时不包括的成本的情况。如将土地成本纳入履约进度确认成本范畴，将导致已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例，会造成履约进度的严重失真。

开发间接费，是指房开企业组织和管理开发项目所发生的工程监理费、造价审核费、结算审核费、生产部门发生的水电费、折旧摊销、人员的职工薪酬、劳动保护费、办公费等。笔者认为，开发间接费是企业履约过程中必不可少的间接费用，一般情况下开发间接费的发生与合同履约进度具有直接相关性，应该纳入履约进度确认的成本范畴。

借款费用，是指符合资本化条件的借款费用。借款费用的发生主要受制于企业和项目的融资结构、融资成本与销售回款进度，其发生额的多少，与合同履约进度并不直接相关，并未反映企业履行履约义务的进度。笔者认为，借款费用不应该纳入履约进度确认成本范畴。

三、结论与建议

（一）结论

在符合时段履约判定标准的情况下，房开企业在预售商品房时，根据单个购房合同的时段履约进度确认收入，符合新收入准则的基本要求，有助于提高会计信息质量的及时性和相关性。但在具体应用中需要从合同始点、履约空间和履约成本三个维度，进行统筹考虑，合理安排。随着新收入准则的全面实施，房开企业采用时段履约的方式确认收入会越来越广泛。

按照新收入准则时段履约收入确认下，企业在会计期末按照合同交易金额乘以履约进度扣除以前会计期间累计确认收入的金额，计入当期收入。房开企业的收入确认可以以单个商品房销售合同为收入确认单元，一定期间内确认的收入为单个商品房销售合同履约确认的收入合计。在时段履约情况下，房开企业在收入确认时，应按照单个商品房预售合同的不含增值税金额，依据当期履约进度确认收入。计算方式如下：

当期确认收入=当期期末累计确认收入-上期期末累计确认收入

累计确认收入=∑单个商品房预售合同的不含增值税金额×履约进度

（二）建议

随着新收入准则全面执行的临近，房开企业应该在缓冲期内积极应对，做好相关准备工作。时段履约确认收入，不仅对财务人员的职业素养提出了更高的要求，也要求企业的内部管理水平达到更高标准，尤其是相关内部控制程序需要营销、工程和成本管理部门的深度配合，需要具备能有理有据、客观公允的采用时段履约确认收入的环境土壤。同时，房开企业也应注意下列事项的合理安排。

一是签订合同条款需要注意时段履约进度确认的要素条件。目前，中介服务机构和房开企业对时段履约判定标准都较为谨慎，但对预售合同中解约条款的法律规定和收款方式也有一些较为普遍的共识。如预售合同条款中，不接受购房者以支付一定比例的违约金为代价的单方面解约。一次性全款购房可以按时段履约确认收入，按揭贷款购房因存在房开企业阶段性担保因素略有争议，全款分期购房因难以确定具备合格收款权的条件而不符合时段履约确认收入的条件。房开企业需要结合收款方式的约定分别判定。

二是应用履约空间维度时需要谨慎考虑。按施工证整体空间、销售业态同类空间和建筑单体空间为标准，划分履约进度确认的空间范围，从合理性、可行性、相关性、审慎性和可操作性的角度来看是各有利弊的。笔者建议，以施工证为空间范围确认履约进度是相对较为平衡的选择，可操作性更强，在收入确认上也更为符合审慎性原则，更利于采纳。

三是应用履约成本维度时需要合理考虑。在确认履约进度时，土地成本和资本化利息应当排除在成本项目确认范围之外。但对于履约进度确认的成本范围仅包括房地产开发项目建造成本的观点，笔者也不认同。开发间接费作为合同履行不可或缺的组成部分，应该纳入成本项目的范围。

主要参考文献：

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