电子商务企业收入确认对网络营商环境的优化研究①

许慧敏

①基金项目：江苏省研究生科研与实践创新计划“税收营商环境对企业转型升级的影响研究”(项目编号：KYCX18_1288)。

一、引言

近年来随着科技的迅速发展，线上购物成为国内居民生活的一部分，线下实体商店也在积极地部署新零售模式以谋求突破，同时，国家多措并举，大力优化营商环境也为多元化的企业发展提供了政治背景。 2019年11月15日，国际网络营商环境建设论坛暨第二届深圳互联网诚信大会在深圳召开，其显示网络营商环境的构建与优化成为顺应我国数字经济时代发展的重要环节，其中，由于大小型电商平台如雨后春笋般接连而起，电子商务企业的会计规范及收入确认问题也是优化网络营商环境所亟待解决的问题。 与传统交易模式有所不同的是，电商企业的交易模式呈现出交易方式无纸化、商品形态多元化、支付方式中介化等特点，给传统会计收入确认模式带来了冲击，电商企业的收入确认问题也成为理论界日益火热的议题。

二、文献综述

(一)国外研究现状

国外学者首先对电商企业进行研究， Bosnia 和Herzegovina(2016)认为，电子商务可以有不同的定义方式，电子商务是一种使用电子手段使财务任务自动化的交易技术和手段。 电子商业被定义为一个新概念，通过互联网进行的包括买卖过程或交换产品、服务或信息，还包括所有售前和售后服务，是沿着供应链进行的活动，实现一条新型的经济路径——网络经济。 随着互联网的出现，许多事情发生了变化。 电子商务的产生，打破了传统交易的限制，交易不再有地理位置边界、语言障碍和货币约束。 在此基础上对电商企业关注收入确认问题，Shi(2016)以商户对客户的模式为主要分析对象，对B2C 电子商务模式在中国的发展进行初步分析。

(二)国内研究现状

国内电子商务虽然发展迅速，但起步较晚，相应研究开始的时间也晚于国外。 在我国，电子商务以证券交易所网络化为开端，在金融业、民航业发展出雏形，但一直没有明确的开展研究，直到1999年用友软件率先提出了“网络财务”这一概念，对网络财务的相关研究才一点点走入研究者的视线，形成研究框架，对电子商务相关问题进行一系列研究。自2003年起，中国逐渐进入电子商务时代，电子商务不仅影响了企业的经营模式，对会计环境也带来了巨大冲击，故而需要学术界对其进行深入研究，不再流于理论，更要将结论付诸实践。 但是，就目前而言，电子商务的会计环境仍不成熟，还需付出更多的努力去研究与完善。

杨以诺(2016)通过分析电子商务对会计确认的影响，认为电子商务的快速发展，不仅拓展了企业商品交易和提供服务的渠道，还改变了企业的生产经营方式，故而对会计理论——企业会计主体假设、货币计量假设、会计核算均产生了一系列的影响，因此，我们应对相关的会计计量和假设在理论上做出调整和变更。

学者们关于电商企业会计确认面临的挑战方向主要从淘宝和天猫经营者两方面进行研究。 刘玉娟(2015)在对电子商务企业会计核算方法探讨中指出，电子商务的会计主体往往是个体经营，故而对主体核算带来巨大难度，接收收入的账户有些甚至只是临时账户，这大大加大了相关收入确认的难度，也加大了税收难度，所以亟须出台相关法规对其进行进一步的规范。 金夏云(2016)站在天猫卖家的视角进行销售收入确认相关问题的研究，在文中指出，电子商务在销售过程中会存在五花八门的优惠情况，这将对销售收入的确认带来困难，大大冲击了传统会计。 她在文中提出了处理意见，认为将我国的会计准则结合最新收入准则《国际财务报告准则第15 号——收入》的相关规定，吸取国外的先进经验，对准则进行进一步的变更，对症下药，从而使问题迎刃而解。

学者们也提出了相关的会计核算方法，张宇明和王怀明(2016)在对网络信用支付的会计核算进行探究时以天猫商城分期收款销售业务为例，并与京东进行简单对比，指出了网络分期付款较之传统的复杂性，同时指出使用不同的软件对账务处理也会造成不同的影响，在电子商务收入核算的过程中风险转移、控制的确认都需要根据使用的软件进行不同的会计核算处理，从而保证核算的正确性。 孙晓悦(2017)以商户对客户这一类型的电子商务企业为案例研究销售业务核算，类比国际结算的托收结算方式，认为随着电子商务销售业务的发展，销售全球化，电子商务企业将会面临多币种核算，这增大了核算难度。 只能寄希望于同向的线上信息系统技术的提高减轻相关工作量。

综上，国外电子商务起步早，对这方面的研究也就较为成熟，相关案例分析较多，机构体系也较为完善，领先于我国。 国外学者对基于电子商务企业自身提出的与电子商务企业的特点、现状有关的创新理论值得我们学习，但是并没有关于电商企业的收入确认和计量方面的具体的专门的研究，所以我们仍需结合国内的文献进行一系列整体性研究。结合国内会计准则并借鉴国际经验，发现电商企业收入确认过程中存在的问题并提出建议，以便于确认电商企业收入，提高上市公司信息披露质量，提高会计信息可比性，为信息使用者提供更加可靠的会计信息。

三、电商企业收入确认现状研究

(一)电商企业的基本交易模式和流程

图1 电商企业基本交易流程

由上图可以看出，当买家确认订单并付款后，买家的资金就会被保存在支付宝中，当买家确认收货时钱款将会从支付宝转移到卖家账户中，这是相对安全也是最为普遍、基本的一种交易模式。 其中还存在一个7 天的退货期，若在该时期内发生退货则会产生三次现金流动，而现金的流动则会影响收入的确认，也划分出不同的收入确认时点。

(二)销售商品的收入确认现状

在我国现有的电商企业中，销售方式有厂家直销和委托代销两种，因为他们的销售方式不同，根据会计收入准则的相关规定，其收入确认原则也就有所差异。

1.商品直销

商品直销的情况下，网络平台拥有对商品的所有权，而自主研发或拥有版权的数字化产品可视为同一类，遵循销售商品的会计收入准则。

(1)根据发货和付款的顺序不同，会计收入确认的时点不同。 如果是先付款后发货，即买家付款，卖家根据订单发货，再通过物流送到买家手中，则卖家在商品发出的时点确认收入；如果是先发货再付款，则买家下单，卖家通过物流配送以及收费，则物流公司收到货款并转至卖家账户的时点确认收入。

(2)第三方担保支付，即在交易过程中除了买家、卖家还有一个提供担保的第三方，支付宝就是在当今社会中最火热的第三方平台。 这种方式通常情况下为买家下单并把钱存放在第三方，第三方收到货款后通知卖家选取货物并通过物流发货，买家确认收货并通知第三方后钱款才会被打入卖家的账户。 在这种情况下，收入确认又可以分为两种情况：第一种情况下第三方确认买家已付款时即为收入确认时点，第二种情况下是第三方将货款支付给卖家时为收入确认时点。这种第三方担保的支付方式为当今电商企业广泛采取的方式，而这种支付方式的改变也是电商企业和传统商务企业的最大区别所在。

2.委托代销

委托代销涉及对象有委托方、受托方、买方，可以根据是否为买断式委托代销，有无将商品的主要风险一并转移给受托方来分情况讨论。 如果是普通的委托代销，则只有在受托方提供代销清单时才为收入确认时点；如果是买断式委托代销即主要风险和报酬已随商品转移给了受托方，委托方在商品转移给受托方时即为收入确认时点。

(1)提供劳务的收入确认现状

提供虚拟服务的电商企业会计收入确认情况类比传统会计中提供劳务的会计收入确认情况，即严格遵守现行的劳务活动收入确认准则。

一般提供服务时的收入为预收款，在我国现有的电商企业中往往是签订合同，根据服务期限的长短来确定收入时点。 如果提供的是长期服务，则按完工百分比确认收入；而如果是提供短期服务，则在提供服务时即为收入确认时点。

(2)举例分析

因为电子商务企业的特殊性带来了与传统会计之间的冲突，电商企业收入确认现状较为复杂，缺乏标准规范，下面将选择几个比较有代表性的电商平台来谈一谈现状，涉及的内容分别为销售商品收入和提供劳务收入，选择的电商为淘宝(天猫)、京东、携程。

淘宝(天猫)的会计收入确认主要是商品交易平台，在淘宝购物的流程如下：买家拍下商品的同时将货款和运费交付至支付宝；卖家根据订单向快递公司提供地址发货；快递公司将商品送达；买家确认收货或付款期满后由支付宝向卖家账户划款。 根据学者荣慧中等(2010)的问卷调查结果显示，有81.25% 的网店在收到订单货款时确认每笔交易的收入，故而在收到货款时为淘宝(天猫)商户的主要收入确认时点。除此之外，在淘宝(天猫)购物中存在阿里信用支付——分期付款和花呗，在这种情况下，由第三方——支付宝支付先代替买家向商户支付金额，商户的收入确认时点与正常销售一致，而最终买家向支付宝支付的金额大于商品金额，其差额则作为电商平台的会计收入确认无须划分给商户。

京东的会计收入确认采用在风险报酬转移时确认收入的方法，根据贸易条款的不同，分为两个类别，一种是于发货并经客户签收时确认收入；另一种根据承运单位接收时间确认收入。

携程网的会计收入确认其实是一个中介平台，向其用户提供机票、车票等购买以及酒店预订等代理服务，采用的是会员模式，其会计收入可分为两种：第一种是作为中介平台提供服务收取费用，携程网采用的是在提供服务时确认收入；第二种是收取会员费时的收入，携程网在会员费充值到账时为确认时点。

由上述可知，我国各电商平台的会计确认时点的标准不尽相同，除此之外，由于收入确认时点不明，操作困难，较多小商户缺乏会计专业知识，在难于操作的情况下，基本上在收入确认的过程中都没有考虑退货因素。 这是我国电商企业收入确认的现状，具有复杂性，各企业有自己的标准而整个行业却又缺乏一个统一的行业规范。 在2017年的修订版中，对于收入确认做出了一些调整，对电商企业亦造成了一定的影响。 2017 修订版采用了五步模型法，认为在某一时点确认收入仅在控制权转移的时刻，而某一时段确认收入则采用完工百分比的方法来确认收入。 而电商企业大多为商品销售，故而在买家收货时确认收入，并结合退货率，将可预计收入记为收入，其余暂时先计入负债，避免了收入确认的不确定性和多样性以及因退货期带来的不确定性。 收入时点的不同将对收入的确认带来较大影响，故而新旧会计收入准则将会给收入确认带来差异。

四、电商企业收入确认中存在的问题

(一)对权责发生制产生影响

在我国，会计核算基础是权责发生制，但是随着我国电子商务的日益发展，电子商务企业对权责发生制造成了冲击。 在网络经营模式下，电商企业往往采取无条件退换以及赠品试用的优惠方式来吸引顾客，卖家并不能在发出商品时即刻确认收入和成本。 因为是利用网络进行交易，货品发出还需要物流的参与，这就使得会计期间与交易期间可能不一致。 这一系列原因都使得权责发生制在电子商务企业中继续施行有了一定的难度，不仅复杂且极易出错。 故而有些学者认为应该采用收付实现制，便于操作。

但我们不用因噎废食，目前电商企业仍可使用权责发生制。 权责发生制和收付实现制相比，其反映的信息更具有公允性和准确性，如今电商企业已经进入一个长期的稳定的发展阶段，满足了权责发生制下持续经营这一前提。

(二)收入时点的会计确认问题

电子商务企业因为付款方式的多样性、涉及交易对象的复杂性，以及是否使用虚拟货币，与传统交易活动产生差异，从而与传统会计收入时点确认的判断方法发生了冲突，传统方法无法方便准确地确认电子商务企业会计收入的时点。

(三)支付时点的影响

电商交易中除了有第三方以及物流的存在，还有电子商务活动中的无条件退货期等的存在，加大了第三方支付的复杂性，其发生交易、产生收入的确认时点也变得多了起来，可以具体划分为以下四个时点：

第一个时点：买方将钱款打给第三方，第三方通知卖家发货时。

第二个时点：卖家根据订单把货物交给物流，通知物流发货时。

第三个时点：买家收到货物向第三方确认收货，第三方将钱款转至卖家账户时。

第四个时点：无条件退货期满时。

因为时点较多，而电商企业又因其自身的特殊性，很难兼顾现行的会计收入准则的收入确认条件，有时因为物流的原因，收入甚至要跨期间确认，故而对于在哪个时点确认收入意见不一，这也就导致了电商企业会计在确认收入时点时面临复杂和难于操作的情况，使得该行业的信息缺乏可比性。

(四)会计信息披露的问题

因为我国《企业会计准则第14 号》对信息披露的要求较少，仅对收入确认所依据的会计政策以及确认的收入金额提出了明确要求，故而在我国电子商务企业中做到信息披露的企业较少，且各个企业披露信息不一，较为随意，缺乏信息可比性。

五、完善电商行业收入确认的建议

(一)坚持权责发生制原则

虽然收付实现制在电子商务企业会计收入确认中似乎有更好地反映企业现金流量的优势，但是权责发生制能提供更为真实可靠的数据。 此外，权责发生制是国际《财务报告准则第15 号》的核心原则，坚持权责发生制也可以使我国更好地与国际接轨，促进经济发展。 而操作复杂等问题可以通过利用相关软件简化收入确认中一些繁杂工作，提高效率。同时，注重会计人才的培养，可将电子商务企业的相关内容加入注会的考试内容，培养出一批新型人才来更好地适应电子商务环境下的会计核算。

(二)明确收入确认时点

我国《企业会计准则第14 号》在会计收入确认时点上，符合传统会计的确认计量要求，但遭受了电商企业这一新型行业的冲击，在这点上我国2017年修订的会计准则已经借鉴学习《国际财务报告准则第15 号》并做出了修改，引入交易价格以及认同当企业履行义务时为一个企业收入确认的时点，即为商品转移给用户的时刻，从而给出一个统一的标准，可以有效地避免因为电子商务活动中时点多带来的各企业收入确认时点各不相同的情况，更好地保障了会计信息的可比性，便于信息使用者使用，但是因为政策刚刚出台，大部分企业尚未施行，故而在施行过程中要注意能够明确地施行，克服困难。

(三)明确会计收入计量单位

货币计量的确定利于收入金额的认定，因此需明确货币计量原则。 虽然电子商务带来了虚拟货币，但是其仅面对特定对象的局限性以及兑换比例的不稳定性使得其不能满足会计信息可比性以及稳定性的要求。 而现实货币由国家强制力保障并且是被世界认可的，故而在全球化的大背景下，特别是交易活动遍布全球的电子商务企业尤其要认定货币计量，在未来我国会计收入准则的制定中也要认定货币计量假设。

(四)完善会计信息披露政策

在国际上，对于会计信息披露有着较明确具体的规定，我国虽然已经在修订版中增添了披露内容，但仍可以据此来不断完善自身的信息披露政策，而结合电子商务企业其自身的特殊性来看，可以扩充披露类型和相关内容，全面制订各内容的披露标准。 同时，针对会计准则的修改对会计人员进行再教育，帮助修订版更好地施行，完善会计收入准则，提高会计信息披露质量。