PPP项目资产移交问题探析

赵有生

[摘 要]PPP模式在我国实施多年，个别项目已运营期满移交。目前，未来更多的项目将陆续进入移交阶段，项目实施方案及项目合同中存在移交方式不明确、移交内容不具体、移交补偿不详尽、移交税负承担不清晰和会计核算规定不细化等问题。文章以BOT模式下期满终止资产移交、股权移交方式为例进行了问题分析，并提出了相应的解决办法，旨在为PPP项目实施方案编制和项目合同完善提供参考，为项目到期移交提供指导，为国家出台会计核算、税收优惠等方面的政策提供建议，以进一步促进我国PPP项目的推进、顺利实施和顺畅移交。

[关键词]PPP模式;资产移交;股权移交

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.36.063

所谓PPP，即政府和社会资本合作，是政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务和股权合作等方式，在基础设施及公共服务领域与社会资本建立的一种利益共享、风险分担的长期合作关系。项目运作方式包括委托运营、管理合同、建设—运营—移交、建设—拥有—运营、转让—运营—移交和改建—运营—移交等。该模式自20世纪80年代引入我国后已运作多年，“广西来宾 B电厂”BOT 项目作为我国首个国家批准的 BOT 试点项目已于2015年9月3日结束特许经营期移交政府。以后年度因期满终止或提前终止结束运营移交政府的PPP项目会陆续增加，如何保证项目结束顺利移交政府，公平保护政府及社会资本方的利益，国家现行政策及文件的相关规定不够细化，文章以BOT（建设—运营—移交）模式下期满终止资产移交、股权移交方式为例进行探析，为项目资产移交提供参考。

1 PPP项目资产移交概述

1.1 PPP项目资产移交的定义

关于项目资产移交，财政部2014年《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）文件做出了相关规定，是指PPP项目结束，项目实施机构或政府指定的其他机构代表政府收回项目合同约定的项目资产的行为。

项目合同中应明确约定移交形式、补偿方式、移交内容和移交标准。移交形式包括期满终止移交和提前终止移交;补偿方式包括无偿移交和有偿移交;移交内容包括项目资产、人员、文档和知识產权等;移交标准包括设备完好率和最短可使用年限等指标。

1.2 加强PPP项目资产移交管理的重要性

1.2.1 消除社会资本进入顾虑，减少项目资产移交争议

社会资本方和政府方打交道，总有一定的公权顾虑，PPP项目一次性投资金额大，在项目设计阶段就明确项目期满或项目提前终止时社会资本的退出方式、移交形式、移交程序、移交内容、移交标准和补偿方式，有助于消除社会资本方的进入顾虑，推进PPP项目实施。在项目设计、招标及合同签订阶段明确了项目投资、运营和移交的相关内容，也有助于社会资本方及项目公司依约实施，明确投资时间、大修时间、更新时间、项目到期哪些资产无偿移交、哪些资产有偿移交、如何移交等内容，做到投资得放心、经营得安心、移交顺畅、合作愉快。

1.2.2 增加运营成本测算的准确性

无论是政府付费、可行性缺口补助还是使用者付费，准确测算运营成本都是项目是否能顺利实施的关键，而社会资本不同的退出方式、移交形式、移交内容、移交标准和补偿方式，会产生不同的运营成本，只有约定明确，才能保证运营成本测算的准确性，保护政府方利益的同时，让社会资本实现正常收益，并通过科学运营提高收益。

1.2.3 为会计核算提供依据

不同的项目运作方式、不同的退出方式、不同的补偿方式下，可能造成资产权属不同、收入确认方式不同、资产折旧或摊销方式不同、资产更新方式不同，提前明确了相关内容，才能选择对应的会计核算方法，准确核算项目公司财务状况及经营损益。

2 PPP项目资产移交存在的问题

现行PPP实施方案及合同中一般仅原则性规定项目期满，项目公司将资产无偿移交给政府或政府指定的其他机构，具体的移交方式、移交范围及内容、移交税费承担等约定不明确，为未来移交埋下隐患。具体表现在以下五方面。

2.1 移交方式不明确

《政府和社会资本合作项目通用合同指南（2014版）》第52条规定的移交方式有资产移交、经营权移交、股权移交和其他移交方式，而在实际的PPP实施方案或合同中，很多只规定项目期满，项目公司将资产无偿移交给政府，强调的是无偿，并未约定具体采用哪种移交方式。而不同的移交方式下，移交范围、移交内容、移交准备、移交涉税、移交会计核算方法都不尽相同。

2.2 移交内容不具体

在不同的移交方式下，移交的内容不同。在资产移交方式下，项目期满移交时，项目公司资产包括项目建设期间形成的资产和项目运营中更新或新增的资产，项目运营中更新或新增的资产又包括与项目运营直接相关的资产和与项目运营不直接相关的资产，项目公司资产中包括货币性资产和非货币性资产，现存项目一般未细化规定移交资产的具体范围和内容。在股权移交方式下，现存项目一般也未明确约定项目移交时社会资本方投入项目公司注册资本的收回方式、项目公司运营中形成的留存收益和与项目运营不直接相关资产的处置方式。

2.3 移交补偿不详尽

即使在资产无偿移交方式下，项目公司也可能存在不应该无偿移交的资产，如运营中形成的与项目运营不直接相关的资产，列入无偿移交资产范围就不合理。在股权移交方式下，社会资本投入项目公司的注册资本金，在项目公司期满前的运营期间，已通过折旧或摊销的方式转变为货币性资产，但在股权转让前并未收入社会资本方，如移交时不让社会资本方收回就不合理。同理，在资产无偿移交方式下，政府投入项目公司的注册资本金在移交时不收回也不合理。

2.4 移交税负承担不清晰

一是现行税收法律法规文件中没有专门针对PPP项目资产移交方面的税收政策规定;二是不同移交方式下涉及的税费不一样;三是项目移交时发生相关税费由谁承担在项目合同中一般无明确约定。如在无偿移交资产方式下，资产无偿移交了，但这些无偿移交资产在移交时实际是有市场价值的，按税法规定应视同销售按市场价值计缴增值税及其他相关税费，这部分税费是由项目公司、社会资本方还是政府承担一般未作约定。

2.5 会计核算规定不细化

财政部《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）对BOT模式下收入确认、资产确认的会计核算原则进行了规范，但未对项目资产移交的会计核算做出规定，其他运作模式的会计核算至今没有单独规定，导致各项目公司会计核算方法不一致，也为项目移交造成一定困难。

3 对策

鉴于PPP项目资产移交存在的问题，国家层面出台专门的政策规定，项目操作层面细化实施方案及项目合同中相关条款，才能保证项目顺利运行顺畅移交，具体提出以下五点对策。

3.1 明确移交方式

项目期满终止或提前终止，是采用资产移交、经营权移交、股权移交还是其他移交方式，应在项目合同中明确约定，不能因表述笼统而造成后期移交障碍。

3.2 明确移交范围及内容

在资产移交方式下，应在项目合同或后续的补充合同中列出移交资产清单，明确移交资产的具体名称、规格型号、结构特征、单位、数量、技术质量及法律权属标准。

在股权移交方式下，项目期满时项目公司移交清单内的资产一般已通过折旧或摊销的方式转变为货币性资产，资产的账面值为零。除明确约定上述的移交资产清单外，还应明确社会资本方的股权通过转让给政府方，或项目公司减资的方式进行处置，从而实现社会资本方投入资本的收回。

3.3 公平确定移交补偿

在资产移交方式下，政府方只接收资产，项目公司留给社会资本方处置。移交时清单内资产缺失或毁损的，由项目公司或社会资本方按移交时相应资产的重置价值进行赔偿。清单外资产，由项目公司留用、变现，或由政府方按移交时相应资产的公允价值购买。政府方投入项目公司的注册资本金，按原价转让给社会资本方，或以项目公司减资的方式，以货币形式收回投资。

在股权移交方式下，社会资本方投入项目公司的股权，在移交时按原价转让给政府方，或通过减资方式以货币形式收回投资。对移交时未收回的债权，应约定处理办法，如约定债权未收回前，应留存政府方受让社会资本方股权应支付的等额货币资金，在债权收回時再行支付。对项目公司运营中形成的盈余公积，应按账面值补偿社会资本方。对项目公司移交时未分配利润余额，是正余额利润的，通过正常利润分配方式支付社会资本方;是负余额亏损的，应从支付社会资本方股权款中扣回。

3.4 明确税负承担

在国家出台相关税收优惠政策前，建议在实施方案及项目合同中明确约定：资产移交发生相关税费的，无偿移交资产部分由政府方承担，有偿移交资产部分由项目公司承担。对于已签订合同或实施中的项目，建议通过签订补充协议的形式明确上述税费承担约定，以消除项目移交争议。

3.5 细化会计核算办法

在财政部出台专门的PPP项目会计核算办法前，建议项目公司按照《企业会计准则解释第2号》的精神，结合项目设计、两评一案（物有所值评价、财政承受能力论证及实施方案）规定、PPP项目合同中资产移交方式内容补偿的约定，确定适合本公司的会计核算办法。如对项目终止时无偿移交的资产，应在运营期全额计提折旧或摊销;有偿移交的资产，按经济使用寿命计提折旧或摊销;移交补偿可参照文章规定进行核算。

4 结论

PPP项目虽然存在很多实施问题，但PPP模式本身在尽早建成基础设施、完善公共服务功能、改善人民生产生活环境和增加人民获得感幸福感的同时，可减少政府当期财政支付压力，均衡财政支出，促进社会向小政府大市场的方向转变，有其他模式不能替代的特点。相信随着国家相关法律、会计、税务等政策的不断完善，未来必将引导该模式更加长足的发展，为早日实现“两个一百年”的中国梦添砖加瓦，助力加劲。

参考文献：

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[2] 王李平.常见PPP项目运作模式会计核算管见[J].财会月刊，2016（16）：54-57.

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