我国个人所得税税负累进机制创新

2020-03-30李凌张巍刘燕花

财会月刊·下半月 2020年3期

李凌张巍刘燕花

【摘要】税负累进是大多数国家个人所得税制度的重要特征。我国个人所得税的税负累进机制存在累进税率覆盖面窄、费用扣除标准无差异、分类计征税额等特点，这些因素都限制了个人所得税的税负累进性。英国实行综合与分类相结合的个人所得税制，在税负方面也存在诸多设计，极大地强化了个人所得税的收入调节功能，值得我国借鉴。我国正处于综合与分类相结合个人所得税制的发展阶段，应当遵循先易后难、先简后繁的原则，通过引入多元化税负调节工具与综合计征办法，逐步建立综合与分类相结合的税负调节机制，以增强我国个人所得税的收入调节功能。

【关键词】个人所得税;税负累进;综合与分类相结合;收入分配

【中图分类号】F832 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2020）06-0139-5

一、引言

2018年我国个人所得税实现了从分类向综合与分类相结合模式的迈进。综合若干类所得、提高免征额与普遍实施专项附加扣除作为此次改革的主要内容，共同致力于更好地发挥个人所得税在调节收入分配方面的作用。英国个人所得税制历史悠久，目前不仅实行综合与分类相结合的征收模式，而且具有多元化税负调节的制度特征。因此，研究英国的个人所得税制度，对我国下一阶段个人所得税制度的发展和完善具有实践启示意义。

本文首先回顾了我国个人所得税税收调节效应方面的主要文献，梳理了收入调节效应不佳的原因。然后，从文本分析角度评述了我国个人所税税负调节机制的不足。最后，在剖析英国个人所得税多元化税负调节方法的基础上，提出完善我国个人所得税税负累进机制的建议。

二、文献综述

学者对我国个人所得税的收入调节效应做了较为丰富的研究。从研究视角来看可以分为两大类：一是基于微观视角评价个人所得税的收入再分配效应;二是基于宏观视角探讨个人所得税的收入再分配效应。总的来说，研究认为我国个人所得税的收入调节能力有限。

1. 基于微观视角的研究。主要考察三个机制对收入分配的作用：一是税率结构，二是平均税率水平，三是免征额或称费用扣除。

关于税率结构，岳树明等[1] 基于2007年数据的实证分析表明，我国当时对工资薪金所得课税实行的超额累进税率结构并未很好地起到累进作用，建议设计税率时不应忽视收入成分构成、收入分布，以及与劳务报酬等其他课税项目的协调问题。孟鹰等[2] 基于税制文本解读指出，我国生产经营所得的税率明显高于工薪所得，而且勤劳所得的税率有时会远高于非勤劳所得。陈建东等[3] 利用2013年的数据模拟分析认为，高收入群体和最高收入群体的税负较轻，需要扩大税率与适用收入的级距，提高这类人群的税负。

关于平均税率水平，岳希明等[4，5] 考察了我国2011年个人所得税改革的收入分配效应，认为我国平均税率水平过低是阻碍个人所得收入再分配调节功能的主要原因。但同时指出，工资薪金所得费用扣除对个税整体累进性的作用将受到不同类所得相对税率水平的影响，个税的整体累进性与工资薪金所得费用扣除之间不存在单向线性关系[5] 。徐建炜等[6] 与郭晓丽[7] 的实证研究也支持了这一观点。徐建炜等[6] 发现1997 ～ 2011年间高收入人群纳税额占总纳税额的比重显著下降，中等收入人群的纳税份额上升。考虑到我国税率累进性已较强，因此认为主要是该时期免征额的提升降低了平均有效税率，阻碍了个税的收入分配效应。郭晓丽[7] 也认为我国个人所得税的累进性已较强，个人所得税的收入再分配效应微弱的主要原因是平均税率偏低。

关于费用扣除额，岳树明等[1] 通过模拟测算发现，在我国现行税制和城镇居民收入分布状况下，个人所得税累进性与免征额呈倒U型关系。但是，田志伟等[8] 构建理论模型揭示，无论对于单一税率还是多级累进税率的所得税而言，免征额都与该所得税的平均有效税率成反比，与累进性成正比。然而，免征额与收入再分配效应之间的关系，无论是在单一税率制还是多级累进税率制下都呈倒U型。常世旺等[9] 定量评估了我国2011年个人所得税改革的收入再分配效果后，认为改革内容——提高免征额与累进税率的收入级距，扩大了收入分配差距，且免征额越高，个人所得税的收入再分配效应越弱，提出有必要审慎看待免征额的作用与设立依据。陈建东等[10] 基于2008年四川省城镇住户调查样本分析指出，费用扣除额高低仅对工薪收入阶层有作用，对高收入者没有显著影响。基于税制的文本解读，孟鹰等[2] 指出我国“一刀切”的费用扣除制度不符合税负公平原则，而且多次提高工资薪金部分的费用扣除额，却未同时提高其他项目的费用扣除标准，也加剧了收入水平相当但类别不同者之间的不平等。还有学者提出以家庭为单位设计税前扣除项目并且指数化[11] 。

2. 基于宏观视角的研究。基于宏观经济模型研究个人所得分配效应的文献较少。刘元生等[12] 在内生增长的宏观模型中引入可能影响个人收入的个体能力异质性，研究个人所得税对收入差距的调节作用。结论表明，个人所得税免征额与收入的基尼系数呈U型曲线关系，提出为缩小收入分配的差距，免征額应随收入分布的变化而调整。

其他整体性角度下，有学者综合考察了我国税制的整体收入分配效应，结果表明我国税制整体是累退的，主要原因是累进性的个人所得税规模太小[13] 。还有观点认为，我国个人所得税以个人为单位的分类征收模式造成了税负不公，以家庭为征收单位能缓解税制的不公平性[14] 。

既有文献都以分类征收模式为时代背景，所以，对于综合征收或分类与综合相结合模式下如何提高个人所得税收入调节功能的工具性探讨，不够深入、充分，尤其缺乏对灵活调节免征额的方式方法的探讨，缺乏关于提高计税综合性方法的创新。本文借鉴英国个人所得税的税负调节工具，充分利用税制元素，创新综合与分类相结合模式下我国个人所得税税负累进机制，以改善个税的收入分配效应。

三、我国个人所得税税负累进机制述评

1. 我国个人所得税税负调节机制概述。

（1）分类设置税率、费用扣除标准。我国个人所得税实行税率与所得种类一一对应的设置。在现行个人所得税制度下，个人所得划分为综合所得，经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得。其中，个人综合所得适用3% ～ 45%、经营所得适用5% ～ 35%的超额累进税率;其他所得适用比例税率20%。费用扣除类同，也与所得分类一一对应。

（2）分类计征税额并简单加总。我国不仅分别设置税负要素，而且计征个人所得税的过程也是彼此独立，即各类别所得分别按各自的费用扣除标准与税率计算应纳税额。如果有多种所得，将上述计算出的各类税额简单加总，即为总应纳个人所得税。这种税额计算办法是由我国长期实行分类计征模式个人所得税制决定的。

（3）累进税率覆盖面有限。累进性税率能体现量能纳税原则。但是，我国的个人所得税制仅对部分种类所得即综合所得与经营所得采用超额累进税率，其余所得均实行单一比例税率。

（4）费用扣除以非累退为主。所谓累退的费用扣除标准，指费用扣除额随着所得水平的上升而下降。累退性的费用扣除方式与累进性的税率相同，起到多得多纳税的调节作用。我国个人所得税制中的费用扣除标准，大多为与所得水平无关的绝对额扣除标准。仅财产租赁所得有两档扣除标准：每次收入不超过4000元的，减除费用800元;每次收入在4000元以上的，减除20%的费用。2019年实施的新个人所得税制引入专项附加扣除，具有里程碑式的意义，标志着我国个人所得税首次考虑家庭结构因素。然而，其与纳税人或其家庭的所得水平无关，因此不具有任何累退性。其目的主要在于减轻个人或家庭的所得税负担，而非调整收入分配结构。

2. 我国个人所得税税负累进机制评价。基于税负调节机制设计的面貌，我国个人所得税的税负累进机制具有以下三个特点。

（1）税负调节工具单一且范围有限。在我国个人所得税制中，超额累进税率覆盖面窄，费用扣除标准无差异，这极大地限制了税负的调节范围。随着经济的发展，某些种类所得的发生频次与积累水平会逐步上升，仍然使用单一比例税率就不合适了，如利息、股息、红利所得，财产租赁所得等。而且，无论所得多寡，费用扣除都一样，这显然不符合量能纳税原则。

（2）税额独立计算，缺乏综合累进。我国在计算个人所得税时，分别处理各类所得的确认与计量。对同一纳税人而言，A类所得的水平高低丝毫不影响其B类所得应纳税额。换言之，如果B类所得实行超额累进税率，无论A类所得水平多寡，都不影响B类所得适用的税率。然而，同样所得的纳税人在另一种计征模式下可能需要缴纳更多的税额。例如，在综合与分类相结合的模式下，设定A、B两类所得虽然适用于不同的税率，B适用超额累进税率，而且B类所得适用的税率不取决于B本身，而取决于（A+B）之和所处的档次，那么，这种模式下B所产生的税额可能会大于我国计征模式下的结果。

（3）税负累进性弱且制度乏力。不体现量能纳税原则的单一比例税率、单一费用扣除标准，以及彼此独立的分类所得计税程序，都导致我国个人所得的税负累进性弱、收入分配调节能力有限。如果不创新税负累进办法，则只能依靠调整边际税率来加大收入再分配功能。而边际税率调整产生的作用力太强，试错弹性小，一般不宜频繁使用。这样，工具单一性的困境和制度乏力性突显。

四、英国个人所得税税负累进机制简介

英国个人所得税制经过百余年演变，发展为综合与分类相结合的计征模式，并且在税负累进方面有诸多设计，值得我国借鉴。

1. 累退的税前扣除额。与收入分类相对应，英国个人所得税前扣除额分为三种：非储蓄类收入适用的个人扣除额，储蓄类收入适用的个人储蓄扣除额，红利类收入适用的红利扣除额。具体见表1。

此外，英国个人所得税制度还赋予夫妻或注册伴侣额外的税款抵减权利。一类抵减称为Marriage Couple's Allowance（MCA），适用于一方出生于1935年4月6日之前的夫妻或注册伴侣。MCA由收入高的一方申请，并直接抵减应纳税额。2017税年最高抵减额为845英镑。另一类抵减称为Marriage Allowance（MA），适用于双方都是基本税率纳税人的婚姻或伴侣关系，其中一方可以将自己个人抵扣额的10%转让给另一方，并直接抵减对方的应纳税额。2017税年的最高抵减额为230英镑。纳税人只能申请MCA与MA两种抵减税额权利中的一种。这些机制都充分体现了对低收入个人或家庭的照顾。

2. 普遍的超额累进税率。收入减去税前扣除额后的余额为应税所得。英国对于个人各类应税所得都实行三级超额累进税率，具体如表2所示。

3. 综合的应税所得级次确定机制。英国虽然分别制定了三类收入的税率，但在计算每一类所得的应纳税额时，先按照非储蓄类所得、储蓄类所得与红利类所得的顺序，加总本类与排序在本类之前的所得，根据该累计额水平确定应使用的税率，并计算本类所得应纳税额。这也是综合与分类相结合个人所得税制区别于分類所得税制的关键所在。

结合税前扣除额，计算税额的具体步骤是：①分别汇总各类收入及总收入。②根据总收入确定扣除额的级次。③从各类收入中依法扣减相应级次的扣除额，得到各类应税所得，以及总应税所得。④按非储蓄类所得→储蓄类所得→红利类所得的顺序，依次加总本类及前面的所得，结合所得类别与累计额所处档次，计算各类收入的应纳税额。例如，计算储蓄类所得应纳税额时，需要将非储蓄类所得与储蓄类所得加总，确定适用税率，然后，用储蓄类所得乘以该税率得到储蓄类所得的应纳税额。对红利类所得，需要将非储蓄类所得、储蓄类所得与红利类所得全部加总，以确定适用税率，然后，用红利类所得乘以该税率得到红利类所得的应纳税额。⑤加总各子类所得的应纳税额。⑥满足条件者可申请MCA或MA，扣减应纳税额。

4. 年度更新的税负要素。英国的税务部门（HMRC）注重主要税负要素的年度更新，以减除名义收入变化对纳税人税负的影响。年度更新的要素主要包括：①税前扣除额。例如，个人扣除额由2015税年的10600英镑，逐年提升到2017税年的11500英镑。2016税年还增设了储蓄类收入的扣除额：基础税率级的纳税人享有1000英镑，较高税率级的纳税人享有500英镑。②应税收入的级距。基础税率的收入上限由2015税年的32785英镑，逐年增加到2017税年的33500英镑。但是，较高级税率适用的所得上限不变。这实质上降低了中等收入群体的税收负担。③配偶与婚姻税收抵减额。MCA和MA与个人扣除额直接相关，因此，只要个人扣除额发生变化，MCA与MA就会自动更新。例如，2015税年MCA与MA分别为8355英镑与1060英镑，而2017税年分别上升至8445英镑与1150英镑。④非货币福利。例如，享用雇主提供的住宿、汽车，官方会每年更新非货币化福利所涉资产的计税年度价值。

此外，HMRC在个别年度会做一些更重大的调整，例如：①税率。2016税年税收法案调整了股利收入适用的税率：一是下调了基础级税率，由2015税年的10%下调为7.5%;二是提高了额外级税率，由2015税年的37.5%上调为38.1%。显然，2016税年加大了税率的超額累进程度，强化了个人所得税的收入调节功能。②免征额。2016税年增设了5000英镑的红利类收入免征额。

五、英国个人所得税税负累进机制的启示

1. 多元化制度设计增强了个人所得税的收入再分配功能。个人所得税属于直接税，具有不易转嫁的特点，因此税负累进性的个人所得税在调整收入分配方面具有先天优势。英国2017/2018税年个人所得税约占税收总收入的44.6%，为均等收入、维持社会福利制度提供了巨大的资金支持。之所以如此，是因为英国充分利用税制要素来实现社会成员的税负累进性，包括利用税前扣除额、税率、综合计算办法确定各类收入适用的税率与扣除额，以及进行年度调整以剔除名义收入变化的影响。全面、立体化的制度设计，充分发挥了个人所得税的收入调节功能，提高了能力视角的个人所得税公平程度。

2. 税前扣除额与税率元素并重，提高税负累进程度。我国的税负累进主要依靠税率累进来实现，但英国既重视税率累进机制，也重视利用税前扣除额的累退设计，进一步加大了个人所得税的税负累进性。如前所述，对于非红利类收入，分别设计了3 ～ 4档次的累退的税前扣除额，累退直至为零。非储蓄类收入的税前扣除额最高为11500英镑，最低为零。以最高税率45%计算，税负累进达5175英镑。储蓄类收入的税前扣除额最高为5000英镑，最低为零。同样以最高税率45%计算，税负累进达2250英镑。既有储蓄类收入又有非储蓄类收入的最富有群体，仅税前扣除额累退一项，将比最低收入群体多纳税7425英镑。此外，夫妻或注册伴侣还享有额外的税款抵减权利。

3. 全类收入依次综合计算应纳税额，提高适用税率。与分类征税的模式相比较，综合性征纳模式将进一步增强税负累进性。英国个人所得税就较充分地吸纳了综合性征纳的收入调节优势。因为英国在确定各类收入所适用的税率档次时，是依照非储蓄类→储蓄类→红利类的顺序，依次合计所得，根据所得小计数所处的档次，选择适用税率。换言之，与完全分类征收模式相比较，英国对储蓄类收入与红利类收入征收更多的税额。我国目前仅仅实现了将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类收入的综合计税，实行7级超额累进征税。其他来源如经营、财产、红利等收入，依然实行分类征税，即这些收入的应纳税额与综合所得的水平毫无关系，综合所得水平的高低不影响这些类别收入所适用的税率。因此，与英国的征税方法相比较，我国有多种收入来源的人往往比英国同类型纳税人承担更少的所得税。随着收入形式的不断发展，个人所得税制的综合性也应当越来越强，否则不利于发挥个人所得税的收入调节功能。

六、综合与分类相结合视角完善我国个人所得税税负累进机制的建议

1. 增设累退的税前扣除机制。我国应当尽快确立多元化税负累进机制的理念，引入累退性税前扣除额，增强收入再分配的效果。累退性的税前扣除额有三大特点：一是调节力度可控。税前扣除额的额度有限，所以累退空间有限，影响力可控。二是易于被接受。可以仅对极富有群体实行差异化的税前扣除额，对他们的实际生活质量影响较小，因此不易引发纳税人的反感。三是设计与运用更为灵活。因为影响力度较小，政府制度试错的空间较大，易于调整。在我国目前60000元年度免征额的基础上，可以首先试行对超高的综合所得、经营所得设置累退的免征额。例如，对原达到35%税率档次的综合所得个人，实行减半免征，对原达到45%税率档次的综合所得个人，实行零免征额。对于取得经营所得但没有综合所得，且达到35%税率档次的个人，实行减半免征。专项附加扣除主要体现了家庭责任等，暂时不实行累退扣除。其次，尝试对财产租赁所得试行税前扣除累退。目前我国税制规定月租赁收入4000元以下的，税前扣除额为800元，4000元以上的，按20%扣除费用。为保证费用扣除的累退性，可以对财产租赁月收入超过4000元的，实行10%的费用减除率，对月租赁收入超过8000元的，实行零减除费用。

2. 扩大超额累进税率覆盖类别。我国目前仅对劳动类所得实行超额累进税率计税，不甚公平。应当对财产租赁、转让，利息、股息、红利和偶然所得，增设超额累进税率。考虑到征管成本与激励相容，设置3个税率档次为宜，体现出低、中、高的相对划分。以我国目前20%的单一税率为参考，可以上、下分别增设10%与30%的累进税率。例如，对于财产租赁所得，月租赁收入不超过4000元的，适用10%税率，超过4000的部分，适用20%税率，超过8000元的部分，适用30%税率。与上文累退的税前扣除办法相结合，财产租赁所得征税的累进性将大大增强。对于财产转让所得，利息、股息、红利和偶然所得，一次所得额不超过144000元的，适用10%税率，超过144000的部分，适用20%税率，超过420000元的部分，适用30%税率。

3. 根据各类收入的累计额计税，加大综合调节力度。对于有多种收入类型的个人，只有通过综合各类收入计算应纳税额，才能充分实现税负的纵向公平，充分发挥个人所得税的调节功能。这种分类与综合相结合的计税制度，关键需要合理确定累计应纳税所得额的顺序。由于第一顺序的所得适用最低水平的税率，因此，应将低收入者或广大普通纳税人共有的收入类型排在“综合累计”的底层，然后，再向上排序累计其他类型所得。一般而言，劳动类所得覆盖人群的范围最广，是普通纳税人最主要的收入类型，因此，应当处于综合累计的底层，即第一顺序。财产类所得其次。金融投资类所得，往往为较高收入者拥有，因此，应当处于第三顺序。其他所得发生频次更少，应当处于第四顺序。结合我国的税制，应当按照综合所得、经营所得——财产租赁、转让所得——红利、股息、股利所得——偶然所得的顺序，渐次累计所得，根据累计所得所处档次，选择各类收入的适用税率。这样，既拥有综合所得，又拥有财产类所得的个人，其财产类所得应采用的税率，取决于（综合所得+经营所得+财产类所得）之和所处的区间，而不是财产租赁或转让所得自身所处的区间。拥有红利、股息、股利所得或偶然所得的纳税人类同。因此，拥有收入类别丰富且水平较高的个人，其所纳的税额将比目前的分类计征法下更多。

完善我国个人所得税税负调节机制，是一项多方位的系统性改革，应当遵循先易后难、先简后繁的原则。上述改革，应当从引入纳税人易接受的税前扣除额累退制度开始，再扩展至建立全面的累进税率体系，最后实行综合与分类相结合的税额计征程序与办法，从而稳妥地构建出立体、多元的税负累进机制。

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