“两统筹”理念下国家审计与内部审计在自然资源资产离任审计中的协作模式和联动路径探索

孙小凯

[摘要]本文立足于自然资源资产离任审计的发展现状，结合审计署关于加强审计项目和审计组织方式“两统筹”的新理念和新要求，探讨构建国家审计与内部审计在自然资源资产离任审计中的协作模式和联动路径，为实现二者之间的优势互补与协调配合提供有益借鉴。

[关键词]两统筹    自然资源资产    离任审计    内部审计    协作联动

一、研究背景

（一）从审计的外部环境来看

党的十八大以来，党中央、国务院为优化审计职能、完善审计制度、改革审计管理体制作出一系列重大决策部署。2014年国务院发布《关于加强审计工作的意见》;2015年中办、国办印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件;2018年党的十九届三中全会提出，构建统一高效审计监督体系，实现审计全覆盖。随后，中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》，明确成立中央审计委员会，优化审计署职责，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。不断优化的外部环境和逐步完善的顶层设计，赋予审计工作全新的历史机遇和更高的发展定位。

（二）从审计的职能演变来看

审计监督经历了财政财务收支審计、经济责任审计、绩效审计到环境审计等多个发展阶段，从过去如何“看住政府的钱袋子”、算好一本经济账进阶为“守住绿色发展底线”、多算一本生态账。由此，聚焦生态文明治理和生态环境保护的自然资源资产离任审计应运而生，成为新时代审计部门履行监督职责的创新举措和重要抓手。但囿于国家机关内部监督的自身缺陷和“摸着石头过河”的现实约束，此项以国家审计机关为主体的审计内容，在项目组织、信息归整、资源统筹及技术应用等方面都存在一定的局限性。

（三）从审计的组织体系来看

自1983年审计署设立以来，我国各政府部门、财政金融机构、企业事业组织和基本建设单位的内部审计制度和内部审计机构相继建立。经过三十多年的发展，内部审计已经成为我国审计监督体系中的重要组成部分。2018年1月，《审计署关于内部审计工作的规定》新增了“对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行审计”的内部审计职责;5月，在中央审计委员会第一次会议上习近平总书记进一步指出“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”。总书记的重要讲话和审计署的具体规定都预示着内部审计将成为国家审计战略统筹的有机构成，将与国家审计共同致力于审计监督全覆盖和服务地方经济社会高质量发展。

二、自然资源资产离任审计的现状分析与内部审计参与的现实需求

（一）常态化的离任审计工作格局已经形成

2013年党的十八届三中全会上首次提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”;2014年国务院发布《关于加强审计工作的指导意见》，要求探索自然资源资产离任审计;2015年在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市等五个地区审计试点的基础上，《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》随即出台;2016年试点范围扩大到17个省份和2个直辖市，试点城市达50多个;2017年由试点审计到全面开展阶段，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》印发实施;2018年以来，全国各级审计机关按照干部管理权限接受组织部门委托开展离任审计，已经作为一项经常性审计任务纳入每年审计项目计划之中。

（二）横向更宽纵向更深的发展趋势逐步呈现

自然资源资产离任审计经历了“局部试点—优化完善—全面推广”三个发展阶段，在制度设计和目标定位上已经趋于成熟和稳定，随着自然资源资产离任审计触角的不断延伸，逐步呈现出新的特征。

1.审计内容更加深入。从核实面上的数据信息是否真实可靠，到关注背后的决策操作是否科学规范;从对自然资源实物增减变动的定量测算，到对环境质量状况变化作出定性分析;从盯住各类约束性指标、禁止性规定以及考核类任务的完成情况，到围绕资源节约集约利用和生态环境安全进一步厘清不同主体之间的权责关系、权利边界。

2.范围领域逐步拓宽。既有发改、规划、经信等顶层设计的综合部门，也有财政、环保、国土、水利、农林等具体业务的管理部门，还有税务、工商、统计、气象等提供信息与技术的辅助部门。此外，还延伸到地理测绘、环境检测、污水处理、垃圾及危险废物处置等相关行业、科研院所及社会团体等。

3.功能要求不断升级。审计目标从“后果严查”逐步追溯到“过程严管”和“源头严防”，更加注重漏洞填补、风险防范、应急处置及长效管理等。同时，按照“三个区分开来”的要求，审慎区分无意过失与明知故犯、工作失误与失职渎职、探索实践与以权谋私，在统筹好内因和外因、主观和客观、历史与现实等多方因素的基础上才能作出准确分析和科学研判。

（三）审计机关先天不足与后天困难相互交织

领导干部自然资源资产离任审计作为一项全新的审计课题，审计机关在实施过程中必然要面对来自内部和外部的多种掣肘因素，主要体现在：

1.先天性的不足。一是“路子”，自然资源资产离任审计没有现成模式可以借鉴，理论界的相关研究也刚刚起步，既不系统也不成熟，无法提供有力支撑。二是“盘子”，各类自然资源的种类繁杂、分布较广，甚至现状不明，加之自然资源资产负债表的编制尚未完成、自然资源资产的核算体系尚未建立，摸清底数和量化评估都比较困难。三是“底子”，基层审计机关的机构配置不健全，没有专门承担相应职能的业务处室;基层审计力量的配备明显不足，相对单一的知识结构和学科背景与跨专业、跨职能的审计工作之间不相匹配。

2.后天性的困难。一是“担子”，审计机关每年不仅要完成上级审计部门统一部署的审计任务和自定的审计任务，还要完成各级巡视（巡察）工作以及地方政府临时交办的工作任务，人少事多的矛盾比较突出。二是“尺子”，自然资源资产管理权分散在多个部门和行业，各类资源的统计口径以及指标体系没有统一，数据出自多个部门，审计无法核对、证实数据信息的真实性和可靠性。三是“板子”，相关领域的法律法规和政策规定繁杂、专业，审计只能进行碎片化归集和整理，不仅效率低下而且很难运用到具体问题的分析、定性和追责中。

（四）内部审计的互补性作用更加凸显

1.不断发展壮大的内部审计队伍和内部审计机构。在实际工作中，内部审计机构的覆盖范围不仅局限在各级政府部门、国有企事业单位和非国有经济组织，而是拓展到其他组织，内部审计已经成为一支不可忽视的重要审计力量。

2.多方参与又深度融合的内部审计运行机制。一是各级审计机关，以行政指导、业务检查、考核通报等形式发揮着对内部审计工作的指导和监督作用;二是内部审计机构，在组织内部聚焦内部控制、风险防范等内容，建立起自我监督、自我完善、自我促进的运行机制;三是内部审计协会，一方面借助行业自律和行业管理发挥着桥梁和纽带作用，另一方面汇聚了不同行业、领域的专业人才和审计行家，在理论研讨、业务交流、人员培训方面也发挥着“智库作用”。

3.近水楼台的天然优势和不断趋同的发展态势。内部审计机构和人员对于本部门、本行业在运营管理方面存在的问题与薄弱环节更加了解，对于政策法规的掌握和运用也更加熟悉，这是内部审计独特的天然优势;同时，从新时期内部审计的职责定位和发展趋势来看，当其作为审计对象或者利益相关方时，对可能存在的缺陷甚至是问题不仅不会故意回避或刻意掩盖，反而更加具有接受外部监督、改进自身工作的自觉性和主动性，能够显著提升事后整改的效率和效果。

由此可见，国家审计机关主导的自然资源资产离任审计与国家审计机关指导下的内部审计之间存在着天然的联系。着眼于内部审计的独特优势，促使双方在人才互用、信息互通、资源互享、成果互用等方面构建起良好的联动模式和协作机制，不仅可以为自然资源离任审计提供方法路径，而且对于内部审计的自身发展也具有一定的促进作用。

三、“两统筹”理念下二者协作模式的构建

（一）“两统筹”的提出

2019年审计署印发《关于做好审计项目审计组织方式“两统筹”有关工作的通知》，要求各级审计机关要加强不同类型审计项目的统筹融合和相互衔接，积极探索融合式、嵌入式、“1+N”等审计项目组织方式，努力做到“一审多项”“一审多果”“一果多用”;提出要进一步优化政策跟踪审计组织方式，充分运用现场审计与非现场审计相结合的方式，充分运用大数据分析，进一步提升政策跟踪审计的工作效率;同时，还要积极推进跨层级、跨专业、跨区域审计资源的优化配置。

按照“两统筹”的设计理念和工作要求，审计机关通过项目计划、方案内容、技术力量、审计成果等要素的深度融合和优化配置，形成审计监督的最大合力。但其主要视角是针对国家审计机关自身的内部关系和内部资源之间的统筹协调，而自然资源资产离任审计的外部性特征，决定了国家审计机关在对内统筹的基础上必然要对外寻求联合与协作，实现各类审计资源的有效整合和归集使用。

（二）协作模式的设计

1.上下级审计机关之间的协作联动。在项目计划安排上，通过上级部门的“示范引领”与下级部门的“以点促面”相结合，实现审计内容、审计对象、审计方式、审计目标的统筹融合，既有效防止交叉重复或遗漏盲区，也有助于增强审计工作的整体性、宏观性。在方案制订和项目实施过程中，采取“统一组织、统一方案、统一实施、统一定性、统一处理、统一报告”的统筹管理模式，充分发挥“大兵团”作战的优势;或者直接将审计任务分组切块由各基层审计机关独立承担，审计机关通过项目进度把控、定期业务交流和审计报告交叉审理等方式确保审计质量，以此实现上下级审计机关之间的内部协作。

2.不同行政机关及其内设机构之间的协作联动。当前审计系统内设机构中，从审计署到区市审计局都设有专门从事资源环境审计的业务科（处）室，也有承担内部审计指导和监督职能的科（处）室。自然资源资产离任审计对象涉及环保、国土、水利、农林等行政机关的具体职能部门，而内部审计的业务也涉及上述行政机关的内审机构或内审人员，所以这一类型协作联动是基于审计机关与其他行政机关之间、审计机关内部的不同业务部门之间、行政机关内部的不同业务部门之间既交叉式又环绕式的关系。

3.审计机关和内部审计协会之间的协作联动。内部审计协会一直以来既是国家审计机关与内部审计机构和人员之间的“桥梁”，也是各行业、各部门内部审计机构和人员之间的“纽带”。基于上述各类主体之间所形成的内外部协作关系，结合前文所述关于自然资源资产离任审计的现实障碍以及内部审计的优势特征，在审计实践中，可以构建国家审计与内部审计及内部审计协会之间在自然资源资产离任审计中的协作框架（见图1）。

四、审计实践中的联动路径

从上下统筹到内外协作，从横向联动到深度融合，审计目标的实现不是简单地将不同的审计队伍拉到一起，而是进行系统的有机结合和协调运转。在审计工作中，以自然资源资产离任审计相关方与内部审计相关方为支点，围绕审计计划、审计方式、审计资源、审计成果等领域的统筹融合，积极探索、大胆实践，共同构建起国家审计与内部审计在自然资源资产离任审计中的协作机制和联动模式。

（一）统筹审计计划，实现项目联动

在审计项目计划制订过程中，上下级审计机关之间要贯彻落实“两统筹”的工作要求，将当年领导干部自然资源资产离任审计的范围对象、组织形式等内容明确下来。本级审计机关内部要统筹好审计项目实施计划与内部审计业务指导监督计划。在审计机关完成自身年度审计计划的编制工作后，由内部审计指导监督部门牵头，借助审计委员会的领导及联席会议制度等，召集相关内部审计机构的负责人，对单位内部审计工作计划进行调整和衔接，根据实际情况可以采取联动立项，也可以组织相关内部审计机构交叉审计或者延伸审计。通过审计计划的统筹协调，既能避免重复和交叉，又能为今后的协作联动打下基础。

（二）统筹审计方式，实现业务联动

在审计前期准备阶段，国家审计可以借助内部审计人员提供的资料、内部审计人员反映的问题、内部审计工作报告及其工作底稿、内部审计案例与经验等充分了解被审计单位的基本情况，有针对性地完善审计实施方案。在进点审计时，可以使被审计单位的内部审计人员了解审计实施方案，形成配合国家审计进行延伸审计的内部审计方案。在审计实施过程中，根据被审计单位内部审计工作的完善情况及内部审计业务的针对性、具体性特征，除必须由国家审计独立完成的工作外，对于自然资源资产规模较小、审计风险较低，或者内部审计已经发现线索、形成相关结论的可以交由内部审计独立完成，实现国家审计与内部审计之间的分级目标管理及业务层次的有效对接。

（三）统筹审计资源，实现技术联动

审计资源最重要的就是人力资源和技术资源，各个单位、各个行业的专（兼）职内部审计人员都是审计行业中的重要力量。借助内部审计协会的平台和作用，这些行业专家、审计能手在审计理论、审计经验、技术方法方面形成了强大的集聚效应。一方面，可以将专业知识、经验丰富的内部审计人才统一纳入地方“审计人才库”，探索“联合参审”“以审代训”等多种模式，既可以有效弥补国家审计力量的不足，也可以提高内部审计的业务能力;另一方面，可以聘请行政部门、科研院所或者社会组织在生态、环保、农林、水利、土壤、测绘等领域的专家学者和业务骨干，建立“专家咨询库”，对国家审计发现的“疑似病例”辅助确认，对“确诊病例”开方抓药，对“误诊病例”排除干扰，可以提高审计取证工作的精准化及问题建议的专业化。

（四）统筹审计成果，实现目标联动

国家审计的审计报告（意见）与被审计单位的内部审计成果，共同构成了双方协作联动、实现彼此目标价值的重要支撑和有力抓手。按照“三个区分开来”的原则及《审计署关于内部审计工作的规定》要求，一是建立国家审计取证结论和内部审计成果之间的使用和评估机制，不但要借鉴内部审计行业的专业性审计成果，也要进行审计质量评价和审计风险评估，更要兼顾单位内部审计工作成效，对于内部审计发现且已经纠正的问题不再在审计报告中反映。二是借助互联网+、大数据和云计算等现代信息技术构建审计大数据平台，通过数据分析和数据比对、审计问题分类统计及整改实时跟踪等，在一定范围内实现国家审计与内部审计之间的信息互通，对屡审屡犯的问题线索予以重点关注、对单个部门难以实现整改的情况要协同推进。通过成果互用、信息互通、目标共赢，使审计信息和数据获取更加高效便捷、审计结论更加客观科学、审计建议更加准确有效。

（作者单位：江苏省苏州市审计局，邮政编码：215004，电子邮箱：1508686251@qq.com）

主要参考文献

潘亚岚，戴张玲.全覆盖背景下的国家审计与内部审计协同机制与路径选择[J].生产力研究，2019（1）

时现.国家审计与内部审计耦合联动机制研究[J].会计之友， 2019（13）