审计失败案例研究——以某集团审计失败为例

虞静奕

(浙江工商大学 浙江 杭州 310018)

这几年来通过借壳方式上市的企业数量急剧上升。在这一过程中，出现了部分企业利用借壳上市并购重组来增加企业价值，并伴随着纷繁复杂的财务舞弊手段。为了清理复杂的资本市场，保证资本融通与借贷的正常进行，维护各方的合法权益，我国制定了一系列的法律条文规范，证监会也加大了监督处罚力度。本文通过对某集团舞弊情况进行分析，解剖某集团冒险造假的动因。根据案件的追溯，层层剖析财务人员造假手段，并从企业角度、注册会计师事务所角度、社会角度对上市公司舞弊行为提出相对应的预防措施。

一、案例简介

鞍重股份在上市之后营业情况萧条，财务状况恶化，无力承担高额的上市费用例如证券承销费、广告费、律师费等，决定将其上市地位予以卖出。2015年某集团通过重组购入鞍重股份资产并在交易完成后实现了企业价值增值7倍多。2016年证监会在收到举报后，对某集团立案调查，在2017年公布的调查结果为：浙江省某集团2013年虚增17260000元收入、2014年虚增87560000元收入、2015年虚增160640000元收入。证监会的处罚为：上市公司鞍重股份被罚60万、借壳方某集团处罚60万、西南证券被罚600万、天元律师事务所被罚900万、会计师事务所利安达被罚900万。利安达对某集团的审计失败案例是我国证监会近年来对会计师事务所处罚数额最高的案例，也是首个我国在“后勤加互联网”领域审计失败并受到严重处罚的案例。

(一)利用中间商身份，刷单虚增收入

某集团的商业模式比较特别：某集团作为中间方，是买方与卖方之间的桥梁，通过将不同的客户与供应商进行匹配以撮合交易，并且只对供应商单向收取服务费，对客户免费提供相关服务，但是也会和客户、供应商签署合同，因此某集团的服务费收入主要源自于供应商。某集团就是通过虚构与供应商和客户之间的贸易往来，从而达到虚增服务费的目的。某集团利用“真实的供应商和客户”混淆真假、虚构收入，同时伙同部分供应商，制造资金流真实流动的迹象，伪造收入回款。

(二)虚假确认销售收入，虚增贸易收入

确认收入需要满足五个要素，若有一个要素不满足，这不能确认为收入。某集团除了在供应商和客户之间收取服务费之外，还通过销售办公用品等后勤产品获取贸易收入。2015年某集团利用了这一贸易往来虚增副业贸易收入57万，它类似淘宝刷单：收到贸易订单但不发货，只收款，日后再退还款项。在证监会的处罚文书中可以看见，某集团在2013到2015年间虚增营业收入26547万元，虚增利润255元，在这三年间净利润更加是从3987万元增长至1.93 亿元，增长幅度达到3.84。

(三)利用质押借款，虚构银行存款

某集团通过虚构1.7亿元其他应收款和增加银行存款4700万元人民币，同时对于10000万元的开支不记入账本，因此在账面上多出了虚假资金31760万元，并且通过虚假记载把这笔巨额资金从平安银行转到其它银行，将资金隐瞒。某集团通过借款，购买金融资产获得了3亿元的银行存单，再将存单作为抵押物进行抵押，让借款方开具银行承兑汇票，将票据贴息部分的差额由某集团通过个人账户支付给借款方，这样一来只需要支付较少的利息就可以取得3个亿的银行存单。经过严密的计划这就形成了一个循环，重复操作会使得财务报表上的虚假3亿资金一直存在，实现报表的平衡。在审计报告报出日，这笔银行借款仍然位于质押状态但是某集团没有披露这一重大情况。

(四)舞弊范围大，涉及供应商及客户数量众多

在有关部门的调查活动当中，某集团一共提供了1300家往来方的信息。专家组选取了单个资金往来在一百万以上、有资金循环的供应商进行实地走访调查，合计368户，其中虚构供应商100户，涉及舞弊的多达200户。证监会在事后的采访中一再提及某集团的走访调查难度大，遇到了很大的阻力。可想而知，在有限的并购重组时间内，注册会计师审计的难度更是会数倍增加。

二、利安达审计过程中的问题

(一)利安达对银行存款审计程序不到位

利安达会计师事务所对某集团的所有银行存款开展审计的过程当中，在从中国银行获取了某集团所有的银行账户后，全部发出了询证函，但是在未收到有关银行回函，缺少审计证据的情况下，利安达依旧对外出具了“未见异常情况”的审计意见，对外报出了无保留的审计报告。在浙江证券监督管理委员会提示过让利安达关注3亿元银行存款之后，其仍没有执行有效的后续审计措施，未能发现虚增的3亿元银行存款和3亿元质押的银行存单，仍然签署发表了标准无保留审计报告，违反了注册会计师准则中关于对会计报表形成审计意见的基本要求和出具审计报告书的有关条款。直到2016年6月1日收到银行回函，6月8日才对回函与账面不符的银行进行进一步审计程序，但是此时已经晚于审计报告出具日。

(二)利安达对函证审计程序不到位

第一，审计人员未按照事先确定的选样标准来派发询证函。审计人员对某集团应收账款的函证范围以10万元为分界线，来派发询证函。应收账款余额在10万元以上的供应商全部函证，余额在10万元以下的供应商按照PPS抽样函证。但是在实际操作中，审计人员没有按照事先确定的选样标准选样，实际发函的数量远远小于计划发函数量，没有对应收账款余额在10万元以上的全部供应商进行全面的函证。

第二，审计人员未充分关注所获取的回函中存在的疑点。在利安达收到的询证函回函中，明显存在许多影响函证可靠性的事实。例如，被函证方盖在询证函上的印迹和签字中显示的被函证方名称与某集团记录的名称不一样，部分询证函回函中的印章为其他公司的盖印章；被询证者收到的或寄回的函证不是注册会计师初始发出的那一份等等。但利安达会计师事务所对这一系列需要关注的舞弊风险迹象采取视而不见，并没有采取进一步的应对措施。

第三，利安达未保持对询证函的有效控制。一，利安达事务所实施函证审计时并没有保持独立性，不是直接由事务所发函寄出，而是在总部由某工作人员协助审计人员参与函证的寄件，由母公司的各个附属子公司在当地负责自行寄出。二，审计人员只是要求某集团将发函的快递底联全部寄回杭州并由总部转交给利安达事务所，或由某集团子公司直接寄至利安达会计师事务所北京总所。三，部分询证函直接由某集团工作人员直接回函。这样一来发函工作始终都有某集团人员的参与，且利安达在子公司层面就失去了对函证的控制。利安达会计师在审计的过程中缺乏应有的职业怀疑和谨慎，没有发现某集团在确认收入当中的舞弊行为，出具了错误的审计意见。

(三)利安达对收入的审计程序不到位

利安达事务所在审计时，某集团提供的与营业收入相关的原始凭证等却存在以下疑点：一是供应商和客户交易的时间不在某集团作为中介机构参与交易的有效期之内；二是母公司下的多个子公司之间的关联方交易作为收入入账；三是集团与客户的合同、集团与供应商的合同等确认收入的关键数据部分丢失；四是利安达未取得充分的供应商和客户实际交易确认资料，缺少证明某集团收入的原始数据，且在取得的数据明显存在异常的情况下仍然没有发现某集团的问题，提出了无保留审计建议。

(四)对供应商和客户的走访工作存在瑕疵

利安达在审计工作底稿内一共记录了70家相关企业的现场走访记录，经过检查审计工作底稿发现，84%的走访记录缺少项目组成员的签字，仅是由西南证券或中联资产评估公司的工作人员调查记载的。并且在核查对比现场访谈照片时发现利安达仅仅对12家供应商进行了实地访谈。另一方面，项目组的审计记录中存在对同一家供应商有不同的访谈记录但是时间一致这一情况，有违常理，但是审计项目组当时却未关注到该事项。利安达审计工作底稿中的问题巨大，但是审计人员没有给予恰当的重视，复核工作不到位，复核环节失效。

(五)利安达在业务承接的初始阶段评估不到位

在审计业务的初步承接阶段，会计师需要对客户情况和其所处的行业特点进行分析，判断客户的经营风险、财务风险和信用等级等信息，并对主营业务收入的来源和容易发生舞弊的环节予以分析。利安达在审计某集团时没有考虑某集团是电商中介平台这一特殊性质，其收入确认模式和传统行业有着本质差异，需要借助IT审计或是聘请有关专家审计。利安达会计师事务所在初始承接业务阶段没有考虑到这一系列的问题，在没有提高警惕的情况下接受了某集团的审计业务，开展了审计工作。

三、防范上市公司舞弊的对策

(一)某集团方面

1.强化内部控制

管理内部控制的重点在于对其五要素的掌握，即控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。内部控制的有效运行能减小企业的舞弊风险，但是在实际市场当中，很多上市公司的内部控制不完善，或是说没有按照既定的规章制度运行，缺乏有效性，管理层凌驾于内部控制之上使得内部控制失效。现代科学的企业组织结构应该是执行、监督与决策权三权分立，内部控制机构直接对董事会负责，内部审计部门在控制体系中起到事前防御、省查监督和促进服务的作用，对企业管理层的责任履行情况、企业经营状况经济效益都有促进作用。

2.完善股权结构

在某集团的舞弊案例中，有一个重要原因就是股权过于集中在董事长手中导致一股独大，由于管理权、控制权和监督权掌握在控股股东手中，容易导致中小股东与控股股东的代理冲突。对此一是要规范控股股东的行为，可以通过制定公司章程或制度得以实现；二是要加强对控股股东的监管，构建完善的公司管理环境的同时加强对企业关联交易等行为的监管。

(二)利安达会计师事务所方面

1.丰富审计方法

某集团作为一家新型互联网商业运营的后勤托管企业，与我国传统的商业运营模式存在很大差别。传统的审计思维与手段难以应对上述舞弊问题，这就要求现代审计人员丰富审计手段，打破固有的审计思维模式，根据具体行业特点开展审计工作。例如通过信用报告获取信贷信息，从而了解被审计单位财产的担保情况。

2.注重风险评估程序的设计和实施

在会计师事务所接受审计业务之前，应该保持应有的谨慎，谨慎评估客户公司的经营情况以及整个行业的发展状况和特点。注册会计师应当通过调查、观测和风险分析程序，运用风险评估模型估计财务报表存在重大错报的风险。在接受客户的审计委托之前，注册会计师要对获利能力较低的客户、存在高风险的客户，在综合分析之后再决定是否承接审计业务。在设计风险评估程序时，注册会计师不仅要检查、观察、询问与核对被审计单位提供的相关资料，还要在不事先告知被审计单位的情况下开展部分主要的审计工作。如果存在舞弊现象，被审计单位可能会对项目组成员有所防范，此时审计项目组成员更应该采取多元化的审计方式进行审查，以发现被审计单位不合理行为所导致的风险。

3.开展IT审计

随着互联网的高速发展，注册会计师审计需要向信息化、技术化审计方向发展，加强IT审计在审计过程中的应用。在现代化的会计领域中，审计人员的基本审计程序不会发生根本性的改变，但是对于电算化会计就要从信息技术一般控制审计、信息技术应用控制审计以及公司层面信息技术控制审计三方面开展工作。

4.提高质量控制

质量控制是审计的关键环节，其目的在于提高审计程序质量，增强审计报告的可靠性，防范审计风险。首先，会计师事务所要健全并严格执行自身的审计业务质量控制制度，对接受审计委托前的业务评估、审计工作中的关键审计事项、审计意见出具的质量控制制定恰当的制度与规范。其次，事务所要在质量控制体系建设中投入更多的资金、人力等资源，使质量控制得到高度重视。最后,从整个国家审计体系层面来看,国家审计署要利用方针政策，加快审计执业质量体系的建立,强化事务所的自我监督机制。

5.保持较高的审计职业道德

注册会计师行业需要很高的职业道德，其理由有三：第一，维护国家、社会公众的利益是对企业财务报表进行审计的宗旨，这决定了注册会计师需要格守较高的职业道德要求，承担好法律规定的义务。第二，会计师只有坚持较高的道德要求才能获得社会公众的信任，出具的审计意见书也才有价值。第三，审计业务是一个主观性较大的项目，在很大程度上要依靠注册会计师的经验和职业判断，制定并执行严格的审计职业道德规范有助于社会公众加强对注册会计师的信心。

(三)社会环境方面

1.加强处罚力度

我国目前的审计监督机构主要是证券监督管理委员会、审计署等，但是，一方面由于审计对象数量繁杂，受到人力财力的制约，不可能进行全面审计只能抽样调查，另一方面由于国家有关部门的处罚金额较小，违法代价低，难以对注册会计师造成沉重的教训。所以证券监督管理委员会要加强对会计师事务所的等级考核，例如建立会计师事务所的绩效考核制度和等级划分，每年按照会计师事务所的能力来进行资信等级评估，只有达到一定资信等级的会计师事务所才有资格承接上市公司审计业务，以此来激励注册会计师事务所提高能力，在审计过程中严格遵守法律和审计准则，加大对会计师事务所违法行为的处罚力度，使会计师不敢为、不能为。

2.完善有关监管制度

第一是要完善法律法规。我国在财务制度方面的法律条文还不够完善，在许多方面没有法律条例可依，从而给不法集团带来了空子可钻，这使得资本市场的公平公正受到了很大的影响，因此要完善法律法规，对一切舞弊行为制定严格的法律处罚措施。

第二是要加大违法成本，对于舞弊的上市公司，有些公司仅仅是股票停牌几天就又上市交易，没有震慑力，因此要加大违法成本。

第三，可以进行全方位的监督，仅仅依靠证监会的监督是远远不够的，证监会可以呼吁群众进行监督，举报有奖、意见箱等措施来调动群众的积极性。

3.规范借壳上市

对借壳上市这一新兴市场，政府要进行宏观调控，利用国家经济调节的职能和订立法律的权利规范借壳上市手续和门槛，创造良好的市场环境。通过对审计案例的研究分析，了解上市公司舞弊动机和手段，分析审计过程中存在的不足，进一步改善审计实施程序、加强监管力度、完善法律法规，促进我国审计能力的提高。本文的研究成果主要体现在下列几个方面：第一，对上市公司舞弊情况和具体方法进行了分析总结；第二，对注册会计师的审计过程进行分析，提出不足之处；第三，根据以上两个步骤发现的问题作出改进意见，提高风险防范能力。

随着贸易流通的加速和科学技术的提高，会计师事务所在审计时面临着越来越复杂和多样的风险。自从证监会加强监管以来，会计师事务所审计失败需要承担的责任加重，财务造假的代价也更高了。通过对审计失败案例的研究，进一步完善了企业、事务所和社会的监督机制，审计的可靠性进一步加大。