ABC设计与研究——以湖州HD纺织有限公司为例

(杭州电子科技大学 浙江 杭州 310018)

一、研究目的

20世纪80年代以来，企业技术进步使得直接成本比例大大下降，各项间接费用大幅度增加。传统成本法会产生制造费用(间接成本)在大批量标准化产品和小批量定制化产品之间分摊不合理，造成的成本失真和扭曲的问题。而作业成本法能够解决这个问题。通过成本动因精确分配间接费用从而精确计算成本。揭示了未使用生产能力的成本，使管理层及时了解生产动态，有助于各个部门成本管理和业绩考核，有利于改进预测和成本控制。

二、案例公司介绍

湖州HD纺织有限公司创建于2001年，位于有中国丝绸之府之称的湖州，是一家窗帘窗专业生产厂家。公司占地15亩，现代化标准厂房占地6000多平方米，员工100多名，其中技术人员10多名，设计营销人员10多名。公司以雄厚的实力、合理的价格、优良的服务与全国数百家单位建立了长期合作关系，部分产品远销美国、日本、新加坡、泰国等欧美及东南亚各国。HD纺织产品质量稳定，花型紧跟流行趋势，广泛适用于办公楼、学校、酒店、宾馆、医院、工厂、家居别墅等场所，能够满足各种不同用户对窗饰的需求。

三、传统成本系统计算的产品成本

由于HD纺织产品种类多，本文为了计算方便，选取了代表了高中低三档的全麻纱、仿麻纱和工程纱进行试算研究，并对成本数据进行取整简化。

假设2017年11月湖州HD纺织有限公司共生产了工程纱24,000米，仿麻纱24,000米，全麻纱10,000米。共产生直接材料535,000元，直接人工176,000元，制造费用168,500元。在传统的成本核算系统下，该公司的制造费用按单一的直接人工工时(金额)分配，三种纱所花工时分别为3,600h，3,200h和1,200h。

根据计算，得到HD纺织该月在传统成本系统下的三种产品成本：工程纱的直接材料为65,000元，直接人工为79,200元，制造费用为75,825元，总成本为220,025元；仿麻纱的直接材料为260,000元，直接人工为70,400元，制造费用为67,400元，总成本为397,800元；全麻纱的直接材料为210,000元，直接人工为26,400元，制造费用为25,275元，总成本为261,675元。

四、ABC设计

(一)划分确定作业中心及其成本动因。根据生产流程，为HD纺织厂设立以下四个作业中心：前期中心，作业内容为络丝、倍捻、牵经，成本动因为机时；织造中心，作业内容为织布，成本动因为机时；炼染中心，作业内容为练白和印染，成本动因为产量；辅助中心，作业内容为检验、打包等，成本动因为工时。其中，练染中心是外包给其他印染厂的。

(二)将资源费用分配至各作业中心，确定作业成本库。定义了各个作业后，计量各个作业消耗的资源费用即确定的作业成本。这一步的工作是繁琐而重要的，要仔细分析每项费用，小心地归集各个作业，往往这一步工作要反复几次才能最后确定。如果初始工作出现错误，将直接影响到系统的运行效果。有了资源动因数量和相应的资源费用，各作业消耗的资源动因量乘以资源动因分配率，可得作业成本数据。

根据某一作业中心的作业成本=∑该作业中心发生的第i种资源成本，计算得到四个工作中心的作业成本为：前期中心46,000元，织造中心145,000元，练染中心100,000元，辅助中心53,500元。

(三)计算成本动因分配率。在建立了作业中心和作业成本库后，需要其作业动因，计算成本库分配率。主要考虑作业的相对成本、计量成本、成本动因与作业中心消耗资源的相关程度，行为影响等因素。

根据成本动因率=作业成本/成本动因量，计算得到前期中心的成本动因率为9.58；织造中心的成本动因率为6.04；炼染中心的成本动因率为1.72；辅助中心的成本动因率为14.86。

(四)分配作业成本库费用至产品，计算产品成本。首先要了解各种产品，用记录的作业成本动因消耗量乘以成本动因分配率，得到产品消耗某一作业中心的作业成本，将产品消耗的所有作业中心的作业成本相加得到产品作业成本，再加上产品消耗的材料成本，得出产品总成本。

计算公式为：产品消耗某一作业中心的作业成本=作业动因消耗量×成本动因分配率；产品作业成本=∑消耗的第i作业中心的作业成本；产品总成本=产品作业成本+产品消耗的材料成本。

计算得到工程纱的作业成本为150,879元，总成本为215,579元；仿麻纱的作业成本为130,740元，总成本为390,740元；全麻纱的作业成本为62,880元，总成本为272,880元。

五、差异分析

对传统成本系统和ABC成本系统下计算结果进行对比分析。由于两种成本法计算的产品成本中的直接材料成本相同，为了更鲜明第反映两种成本法在分配制造成本上的差异，可以将直接材料成本去掉后进行对比。根据差异率=(传统法成本-ABC法成本)/ABC法成本，计算得出两者的差异率。

通过计算发现，传统成本法高估了工程纱和仿麻纱的成本，低估了全麻纱的成本。工程纱在传统成本系统里被多计了2.06%，仿麻纱被多计了1.81%，而全麻纱则被少计了4.11%。如果扣除两种方法相同的原材料成本，差异更为显著：工程纱在传统成本系统里被多计了2.75%，仿麻纱被多计了5.40%，而全麻纱则被少计了17.82%。

本次研究选取的三种产品生产流程一致，复杂程度没有区别，而其产量则不同——工程纱和仿麻纱的产量较高，全麻纱的产量则较少。上述结论很好滴验证了作业成本会计理论中的传统成本计算法高估高产量产品的成本，低估低产量产品的成本的结论。

六、管理建议

ABC法不用人工工时作为分摊间接费用的基准，而是区别作业成本，采用相应的作业成本动因分摊间接费用。课题组对湖州HD纺织有限公司提出了以下管理建议：1.对于产量相对较少的全麻纱，由于传统成本法低估了其成本，可以适度提高销售价格。如果客户接受这个价格，可以继续生产并获利；如果客户不接受这个价格，企业应该权衡利弊，作出减少生产的决策。对于产量较高的工程纱和仿麻纱，由于传统成本法高估了其成本，可以考虑适当缩小利润空间。2.作业成本法在中小纺织企业成本核算中有明显效果。这些效果主要体现在两个方面，一是准确性比以前明显提高，二是成本形成的过程比以前清晰。本案例中加工步骤较少，运用作业成本法的效果不是很突出，如果用作业成本法去计算那些加工步骤更多的产品生产成本，则提高成本管理水平的效果就更加明显了。3.由于作业成本法前期的成本数据收集投入比较大，在作业成本库的建立、成本动因的分析上，需要花费较大的人力和物力成本，纺织企业应考虑自己的情况，在传统成本控制制度向作业成本法过度的时期，也应注意两种制度的衔接工作。