中国稿酬所得个人所得税制度改革研究

赵书博，王秀哲，王佳赫

（首都经济贸易大学 财政税务学院，北京 100070）

2019年10月31日，党的十九届四中全会通过《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，指出“发展社会主义先进文化、广泛凝聚人民精神力量，是国家治理体系和治理能力现代化的深厚支撑”。为此，必须“坚持以人民为中心的工作导向，完善文化产品创作生产传播的引导激励机制，推出更多群众喜爱的文化精品”。

要发展社会主义先进文化、推出更多的文化精品，必须有艺术家群体的创作，否则其发展就成了无源之水、无本之木。各国为促进本国文化产业的发展，在设计作家的稿酬个人所得时，要充分考虑其创作所得不同于其他所得的特点，并对其给予税收优惠。

一、中国稿酬个人所得税制度

（一）中国稿酬个人所得税制度的变化

中国自2019年开始实行的个人所得税制度，将稿酬所得与工薪所得等合并计入综合所得，适用7级累进税率，税收优惠由税额式减免改为税基式减免。新的税制较旧税制相比，有以下几个方面的变化：

1.综合与分类相结合的税制模式更有利于调节收入分配

中国新的个人所得税制度实行综合与分类相结合的模式，个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得综合征收，其余所得分类征收。被纳入综合征收的所得适用统一的超额累进税率，按年计算纳税，可以纠正之前因收入来源不同所导致的税负不公，更有利于调节收入分配。

2.六项附加扣除更能体现量能负担

中国税前扣除因纳税人所得类型的不同而不同，其中纳税人可以从综合所得中减除标准扣除及专项扣除。第一，标准扣除由3 500元调至5 000元。第二，增加了子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人支出六项专项扣除，大大减轻了纳税人的负担。2019年1-2月，个人所得税专项附加扣除政策累计惠及超过4 400万纳税人①王军在第28个全国税收宣传月主题座谈会上引用的数据。。由于六项附加扣除考虑到了纳税人的异质性，可以起到调节收入分配的目的。

3.解决了长期以来工薪所得与稿酬所得费用扣除标准不统一的问题

根据所得的性质，可以将个人所得分为两类：劳动所得与资本所得。众所周知，稿酬所得与劳务报酬所得、工资薪金所得等的性质是相同的，都属于劳动者提供劳动所获得的报酬，与资本所得的性质（如股息、利息、资本利得等）完全不同。在理论上，稿酬所得应该与工薪所得的税收待遇相同。

但长期以来，中国却将稿酬所得与资本所得同等对待，无论是1980年公布实施的个人所得税法，还是修改若干次后于2011年公布实施的个人所得税法均是如此。例如，2011年修改后的个人所得税法的第六条第一款第四项规定：“劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳所得额”，该项扣除规定实行至2018。与此同时，中国的工薪所得扣除标准屡次提高。同为劳动所得，不同所得的扣除标准却不一致。这说明，从一开始中国立法理念上就存在问题，这是导致中国作家稿酬出现问题的根源。

自2019年开始实行的新的个人所得税制度，将稿酬所得与工薪所得等计入综合所得计算纳税，解决了劳动所得费用扣除标准不统一的问题。

4.税率调整使作家的税收负担有升有降

本次改革，中国调整了综合所得及经营所得适用税率的结构。其中对于综合所得，适用3%税率的所得的级距扩大1倍，原适用10%税率的部分所得税率降为3%；原适用10%税率所得的级距大幅扩大，原适用20%税率的所得以及适用25%税率的部分所得税率降为10%；原适用25%税率的部分所得税率降为20%；缩小适用25%税率所得的级距，原适用30%、35%、45%税率的级距保持不变。

获得稿酬的作者情况不同，此次税率改革对其造成的影响不同。以前稿酬所得的税率为14%，现在最高边际税率为45%。如果某自然人获得的稿酬较多，可能会适用较高的累进税率。

5.税额式减免与税基式减免对纳税人没有影响

原《个人所得税法》规定，纳税人稿酬所得的应纳税额减征30%。新《个人所得税法》规定“稿酬所得”以收入减除20%的费用后的余额为收入额，稿酬所得的收入额减按70%计算。无论税基式减免，还是税额式减免，均减轻纳税人的税收负担30%，对纳税人没有影响。

总的来看，新的个税制度解决了一些稿酬所得税收中存在的问题，但仍未完全反映作家群体工作的特点及所得的特征，仍需要进一步进行改革。

（二）中国稿酬个人所得税制度存在的问题

1.未区别写作者身份

随着经济社会发展，中国作家队伍发生了显著变化，有兼职作家，也有以写作为生的自由撰稿人。中国未对作家身份进行区分，对稿酬所得实行相同的税收政策，致使不同身份的作家苦乐不均。

2.未考虑稿酬收入的波动性

一些人历时几年完成作品，其取得的收入是若干年劳动的结晶。中国目前的规定没有考虑到作家收入的波动性特点，使作家在取得收入的年份税负较重。

3.缺乏针对原创作品的税收优惠

目前，作家的整体收入较低，为了谋生，一些作家不得不通过增加“产量”的方式来提高自己的收入，不能静下心来创作具有文化价值的作品。长此以往，对中国软实力的建设必然会产生极大的不利影响。

出现这种情况，与中国税法中缺乏引导性的优惠政策有关。目前中国对所有稿酬所得给予同样的税收待遇，作家没有积极性创作耗时费力而同时经济效益可能不会太好的原创作品以及具有文化价值的作品；或者现实生活的窘迫迫使他先满足基本生活需求，不允许他进行创作。

4.缺乏对个人的补助

目前中国有大量以稿酬为主要劳动收入来源的文学自由撰稿人，其以文学创作为职业，靠写作为生，稿酬为其主要劳动收入，收入较低。另外由于现行环境的不规范，出版单位或印刷厂“偷印”“加印”现象也存在，作家往往没有力气与能力去追究实际印数。目前中国对作家个人没有补助，作家为了生计奔波，难免会影响其创作。

二、稿酬所得征税的国际借鉴

很多国家重视文学创作，在制定税收政策时充分考虑作家的特点以及文学创作的特点。总的来看，世界各国对稿酬所得征税有以下几个方面的经验。

（一）区分身份并给予不同的税收待遇

1.区分身份

根据签订合同的情况，可将稿酬获得者分为受雇写作者（em p loyer，签订的是雇佣合同，雇主有权控制服务的数量、性质，有权对所完成的工作以及正在进行的工作进行管理）与自雇写作者（self-em p loyed，签订的是独立合同）。有的国家又进一步将自雇写作者分为两类：一类是以写作为职业，类似于个体经营者；另一类是将写作作为业余爱好，不以追求利润为目的①英国、美国等国将自雇作家分为自雇写作与业余爱好两类，加拿大没做进一步区分。。

2.税收待遇

（1）受雇写作

受雇写作者的税收待遇分为两类：一是税收待遇与其他行业的雇员相同，如澳大利亚等。二是规定了特别扣除，如加拿大。该国规定所有雇员均可从收入中扣除会计及法律费用、机动车费用、差旅费、停车费、日用品支出、支付的工资、办公室租金、在家办公发生的费用等，作家可以在此基础上扣除发生的广告及促销费用等。

（2）自雇写作

1）以写作为职业。此时写作者被看作是一个个体经营者，可以从年度所得中扣除相关成本费用。美国规定，自雇写作者可扣除差旅费、交通费、办公费、书籍刊物费用、家庭办公室费用、律师费及其他专业人士费、印刷成本等，但这些费用必须是和艺术活动直接相关的，同时必须是“一般的”和“必要的”合理费用支出。如果发生亏损，可以用其他所得弥补并可以将未弥补完的亏损结转至以后年度，如英国、美国、加拿大等均是如此规定。

2）为爱好而写作。①HMRC，HS234 Averaging for creators of literary or artistic works （2019）［EB/OL］. ［2019-04-06］［2019-12-26］，https：//www.gov.uk/government/publications/averaging-for-creators-of-literary-or-artistic-works-hs234-self-assessment-helpsheet/hs234-averaging-for-creators-of-literary-or-artistic-works-2019.在纳税申报表中反映但亏损不可结转。如果写作是一项个人爱好，其能够扣除的成本费用的最大限额为从事该活动取得的收入，意即不允许此类作家产生亏损，以防止纳税人将业务爱好或个人活动、娱乐活动产生的亏损抵扣其他应纳税所得。美国、英国均如此处理。②Tax for artists：Tips for a stress free tax return［EB/OL］.［2013-06-25］［2019-01-02］，http：//www.artslaw.com.au/art-law/entry/tax-for-artiststips-for-a-stress-free-tax-return/.因爱好产生的所得与费用均不需在纳税申报表中反映。澳大利亚规定，如果一个人的行为被认定为“爱好”，则其产生的所得及发生的费用均不需要在纳税申报表中填写。

（二）允许稿酬所得在几个年度内平均

写作的特点决定了一个人的稿酬所得并不稳定，为避免出现某自然人多年创作的某一作品集中在一年内获得稿酬从而缴纳很高的所得税问题的出现，一些国家对稿酬所得实行了年度收入平均纳税法。例如英国规定，纳税人可以将两年的所得平均，按照年度平均所得计算缴纳个人所得税。可以享受该项优惠的纳税人包括：第一，作家因销售其作品（written work）获得的所得；第二，计算机软件编写者获得的特许权使用费（royalties）①。澳大利亚税法中规定，文学、喜剧、音乐等作品的作者为特殊职业（Special professionals），其所得可以在5个年度内平均计算②。

（三）给予税收优惠

1.区域税收优惠

美国马里兰州规定，在指定艺术与娱乐区域（adesignated Arts&Entertainment D istrict）居住并在此创作作品、展示作品和销售作品的艺术家（包括许多不同的行业，比如作家、视觉艺术家、演员、设计师及其他创意性产业从业者），来自此类活动的所得无须缴纳州所得税③Rebecca Cordes Chan，Tax Incentives for Individual Artists ［EB/OL］. ［2013-06-25］［2019-01-02］，http：//bmoreart.com/2015/04/tax-incentives-for-individual-artists.html.。

自1998年起，美国罗德岛州议会就通过了对艺术家提供税收优惠的法案，鼓励其在指定艺术区居住和工作，从而带动经济发展，扩大就业。具体来说，对于在指定区域居住并工作的艺术家，（自营艺术家）销售创作于此区域的作品免征州所得税，（受雇艺术家）从销售创作于此区域的作品获得的收入免征州所得税。对于坐落于指定区域的美术馆，销售原创作品免征州所得税，而不论此原创作品是在何处创作的。

此外，美国很多州（如肯塔基州、罗德岛州和夏威夷州）对于电影从业人员（主要是电影剧本创作者）的文化创意所得减免征收个人所得税①漆亮亮.促进电影产业发展的税收政策探析［J］.中国国情国力，2014（12）：18-20.。

2.减免税

为吸引及留住艺术家（包括作家），一些国家出台了税收优惠。

韩国规定，在国内文化企业工作的外籍雇员免征5年的个人所得税；对经政府部门认可的文化、体育、科技、教育方面的奖励免征个人所得税；家庭总收入在1 500万韩元以下的文化专业人才和年收入在482万韩元以下的文化产业从业人员免征个人所得税②张世君，王燕燕.韩国文化创意产业的税收制度［J］.税务研究，2015（8）：118-121.。

爱尔兰早在1969年就出台了艺术家免税计划（Artists T ax Exem p tion S c h eme）。该计划是1969年财政法案的一部分，推出的目的在于繁荣该国文化，以及促使定居国外的爱尔兰艺术家归国。2015年，对爱尔兰居民艺术家、音乐人、作家等销售其原创作品（艺术作品、作曲、书、雕刻等）获得的第一个5万欧元所得给予免税待遇③Artists’Exemption Information and Guidelines，http：//www.revenue.ie/en/tax/it/reliefs/artists-exemption.html，2015.12.3.。根据《税收联合法案》（T axes C onsolidation Act 1997）195节，收入委员会有权利确定哪些作品属于原创作品以及是否具有文化或艺术价值④The Artists Tax Exemption Ireland ［EB/OL］. ［2015-03-03］［2019-02-02］，http：//archive.niassembly.gov.uk/io/research/2007/1307.pdf.。

（四）给予补助

作家在世界各国都属于收入比较低的职业，为保证作家能够安心写作，一些国家推出了对作家的补助项目。

芬兰、挪威与瑞典对杰出艺术家，以及对某一年份收入少的作家给予补助⑤Status of the Artist in Canada［EB/OL］.［2015-04-03］［2019-11-02］，http：//ccarts.ca/wp-content/uploads/2010/10/StatusoftheArtistReport1126101-Copy.pdf，2015.4.3.。中国台湾对进行长篇小说创作的作家给予补助，取得了一定的效果。中国台湾近10年来长篇小说兴盛，出版量逐渐超越过去盛行的短篇小说集⑥林欣谊.拿补助写长篇 作家谈现实［EB/OL］“中国时报”.［2014-06-13］［2019-01-02］，http：//www.chinatimes.com/cn/newspapers/20140613000864-260115.。加拿大艺术委员会（C anada C ouncil for t h e Arts）根据作家类别不同，给予不同数额的原创作家补助（C reative Writing Grants）。该项补助只针对专业作家（P rofessional Writers），并且必须是加拿大居民或拥有加拿大永久居留权。美国艺术基金会设有“文学奖金项目”，用于资助个人。奖金分为两类：1.创作奖金（包括创作诗歌与散文）。该奖金的数额为25 000美元，目的在于使作家有时间进行写作、调研、访谈等。基金会组织人员对申请书进行匿名评审，按作品是否优秀以及具有艺术价值决定是否给予奖金①Creative Writing Feiiowships：Grant Program Description-See more at：https：//www.arts.gov/grants-individuals/creativewriting-fellowships/grant-program-description#sthash.D7KJcVgv.dpuf［EB/OL］.［2016-02-03］［2019-03-02］，https：//www.arts.gov/grants-individuals/creative-writing-fellowships/grant-program-description.。2.翻译奖金。奖金数额$12 500或$25 000，鼓励人们将其他语言的诗歌、散文以及戏剧翻译成英文②Grants，［EB/OL］.［2016-02-03］［2019-03-02］https：//www.arts.gov/grants-individuals/translation-projects.。

（五）立法保障艺术家（作家）的地位

艺术家地位（Status of the Artist）由联合国教科文组织（the United Nations Educational Scientificand Cultural Organization，UNESCO）提出，1980 年在贝尔格莱德召开的第21 次联合国教科文组织大会上通过了《关于艺术家地位的建议》（Recommendation concerning the Status of the Artist）（下面简称《建议》）。

在《建议》中对“艺术家”的定义是“指一切创造艺术作品或赋予艺术作品以创造性表现，或者再创作艺术作品，将他的艺术创造视为其生活的核心部分，以这种方式为文化艺术发展做出贡献，想被承认或要求被承认为艺术家的人，不管他们是否受任何雇佣关系或者协会的约束”。“地位”一词，《建议》认为，包含两个方面的内容：一方面意味着在一个社会中，以艺术家（定义如前所述）执业的重要性为基础，让艺术家得到和他们地位相称的关注；另一方面，意味着对自由与包括道德、经济和社会权利在内的权利的承认，特别关注艺术家应享受的收入和社会保障。《建议》的指导原则：充分认识艺术家的重要性并发挥其应有的作用。

作为对联合国教科文组织的回应，一些国家成立了相关工作组来起草相关文件。以加拿大为例，其于1986年成立了关于艺术家地位的S iren-Gélinas工作组，该工作组提出了诸多关于艺术家税收、社会保障、版权方面的建议，并形成报告。作为对工作组报告的回应，加拿大联邦政府组建了关于艺术家地位的指导委员会，由艺术家与官员组成，该指导委员会起草了加拿大艺术家法典（C anadian Artists Code5）③法典下载网址http：//www.capprt-tcrpap.gc.ca/eic/site/capprt-tcrpap.nsf/eng/h_tn00043.html.并建议政府采用。这促成了加拿大艺术家地位法案（Status of the Artist Act）的实施，该法案于1992年6月以法律形式颁布④Status of the Artist in Canada［EB/OL］.［2015-04-03］［2019-01-02］，http：//ccarts.ca/wp-content/uploads/2010/10/StatusoftheArtistReport1126101-Copy.pdf.。加拿大各省也纷纷采取措施，其中走在最前列的是魁北克省，在税收方面规定作家可以获得一定数额的个人所得税免税。

总的来看，联合国教科文组织关于艺术家地位的立法建议提出来以后，很多国家也出台了保障艺术家地位的立法，包括扩大社会保障制度的覆盖面、给予艺术家一定的税收优惠等，对艺术家权益形成一种保护。

三、中国稿酬所得税制的完善对策

不同民族、不同国家的文学作品宣扬的价值取向、人生观和世界观不同，其会潜移默化地传递给文化产品的消费者，因此说其关乎一个国家和民族的文化根基甚至政治安全也不为过。从经济学的角度来看，文学作品具有一定的外部性，需要税收政策的支持。

另外，各国为争夺作家等人才，纷纷出台税收优惠措施，如果中国不采取行动，优秀的创作人才会流失，影响中国经济软实力。

综上，中国应在借鉴国际经验的基础上，对稿酬个人所得税制度进行完善。

（一）改革原则

1.必须充分考虑稿酬所得不同于其他所得的特点

稿酬所得与其他类型的劳动者如会计师、厨师等获得的所得有很大的不同。

（1）因为热爱才从事文学创作。一个人往往是因为热爱跳舞、画画、写作、唱歌、表演或演奏某种乐器才从事艺术工作，在成为职业艺术家之前，其往往已经从事该项工作多年。

（2）必须有前期投入才有产出。在能够取得收入之前，作家往往已经花费了大量的时间进行查阅资料、收集素材、采访创作、修改润色、定稿交稿、出版印刷等多个过程，其间需要花费大量的时间和精力。

（3）获得稿酬所得的个体差异非常大。同为作家，有些人可能同时从事多项工作，也可能一项工作也没有。可能很长时间没有收入，也可能一下子取得一大笔收入。

（4）经验与技能不能够保证一定能够获得市场上的成功。其中的“创造性”成分不好定义，同时可能也不能靠教的方式使学生获得。

（5）稿酬的获得方式与其他所得不同。由于文学作品的“创造性”特点，根据版权法或合同，其往往可以从其已经完成的作品中获得持续性（ongoingeconomic interest）的经济利益。

2.必须充分听取艺术家的意见

在联合国教科文组织于1980年推出的《关于艺术家地位的建议》的“七、文化政策与参与”中指出，“各成员国在制订和实施其文化政策时，应当努力采取妥善措施，仔细听取艺术家和代表他们的行业和贸易组织的意见，以及根据联合国教科文组织《关于广大人民群众对文化生活的参与和贡献的建议》的精神，听取广大人民群众的意见。进而，提请各成员国做出必要安排，在涉及诸如以下目标时邀请艺术家及其组织参与政策讨论、制定及执行：a）加强艺术家的社会地位，例如涉及艺术家就业、工作和生活条件的措施，涉及由公共当局制订对艺术活动给予物质和道义上的支持的法规，涉及艺术家的业务培训的措施；b）在社团中推动文化艺术，例如涉及文化发展、文化遗产包括民俗及其他传统艺术家的活动进行保护与有效展示、文化体认、环境问题及休闲时间的利用、教育中有关文化艺术方面的措施；c）鼓励国际文化合作，例如涉及作品的传播与翻译、作品与人员的交流、地区性和国际性活动的组织措施。”

（二）具体改革措施

中国个人所得税已经综合与分类相结合，所提建议是以此大背景为前提的。

1.区分身份

20世纪80年代，绝大多数人是靠工资生活，稿酬是额外收入，对稿酬缴税不敏感。另外当时作家写作目的单一，大多以人类灵魂工程师自居，对国家、民族有责任意识。而今，很多人是以文学创作为生，稿酬是其主要生活来源，个人所得税的多少直接影响其税后可支配收入。

（1）自雇作家

区分是属于经营以获得利润还是个人爱好。如果是前者，那么稿费所得是其赖以养家糊口的保障，类似于个体工商户，只不过其经营的是写作。应允许这些自雇作家从收入中扣除成本费用，如记录、口述录音、交通费等，亏损允许用其他所得弥补并结转。如果是个人爱好，则不能用其他所得弥补写作亏损。

（2）受雇作家

与工资薪金获得者的税收待遇相同，不允许亏损结转。确定所得时费用允许扣除，生计费允许扣除。

2.允许稿酬所得在几个年度内平均

一个作家出版一部作品需要一年或几年时间，一些大型作品还需要一个团队历时数年或十几年的辛勤劳动。有时作家能同时得到多家出版机构的约稿，有时也可能很长时间都没有作品见刊。可见，从创作周期角度来看，作家的稿酬不是稳定的月收入，而是对经过长期高智力劳动的一次性总付款。

因此，建议考虑作家收入的特点，将其作为特殊行业，其收入可以在几年内平均后计算纳税。

3.给予税收优惠

（1）设立文化产业“税收特区”

国外实践证明，设立文化区域并赋予特殊政策既能鼓励刺激文化产业复苏也可使得区域经济得到快速发展。中国目前尚没有真正意义的“文化特区”，未来可考虑采用申报形式，由国务院审批成立文化改革实验区，并借鉴国外经验规定文化区域的特殊经济财政制度。中国已批准的一定数量的改革实验区主要集中于金融、社会、经济、行政等领域，设立文化领域实验区值得尝试。

（2）对文艺精品给予减免税优惠

市场导向的文学作品和公益导向的包括儿童文学在内的文学作品等是不同层面和性质的，他们从市场获得的回报也存在较大的差异。后者具有长远价值，但作家短期甚至长期也难以从中获得经济利益，生活时常捉襟见肘缺乏尊严，创作风险较大。建议中国对作家的作品区别对待，给予文艺精品免税或低税率的税收优惠。路遥写完《平凡的世界》欠债3万元，连去领奖的路费都是借别人的，可这部作品对社会的影响非常大。建议中国成立相关机构，对文学作品的性质进行鉴定。

4.给予补助

建议中国将一部分财政资金用于对作家等的补助，激励其创作优秀作品或多出翻译精品，解决其生活的后顾之忧。但应该注意的是，任何补助都有副作用。国家资源介入愈多，可能会干扰市场运作，因而在资助中应该把握好度，并设计好资助标准与程序，注意公平。

5.立法保障艺术家的地位

中国也应该向加拿大等国一样，根据联合国教科文组织的《建议》对艺术家地位进行立法，对艺术家税收、社会保障、版权方面的问题进行明确，切实保障艺术家的地位。