浅谈现代风险导向审计的应用——基于科龙电器的案例分析

宋 芮

(南京信息工程大学 江苏 南京 210044)

一、引言

2001年爆出银广夏等上市公司的财务欺诈对我国的资本市场产生了极为不利的影向,大众对审计工作者滋生不信任情绪。究其原因，一些注册会计师在实践中未完全达到现代风险导向审计的标准，未用心践诺独立审计准则，没有坚持基本的严谨和怀疑态度，缺乏专业胜任能力和应有的关注。因此，国际会计师和中国注册会计师都在加强职业道德教育，努力重新获得公众信任。本文主要运用文献分析法，分析国内外对于现代风险导向审计的研究成果和研究趋势，利用分析案例方法研究科龙案例舞弊手法，予以警示。

二、文献综述

(一)国外文献综述

挪威教授Eilifsen(2001)认为：新审计方法可以给予注册会计师更多确定性，以降低不同利益相关者的风险，同时更为敏锐，检验新方法的优越性和旧方法的弊端。牛津大学教授Power(2003)认为：“传统与现代审计方法之间的经济区别仅在于，传统审计方法支持节省成本，现代风险导向审计方法支持增加投入，进而促进提高审计收费合理化。”

(二)国内文献综述

谢荣与吴建友(2004)有这样的观点：“伴随着企业经营风险的产生，随即会衍生出会计报表风险”，“现代风险导向审计是不同于以往的，不同的地方主要在于战略管理理论的审计技术”。聂新军,吴益兵,张阳(2013)认为：在保证审计质量的前提下，有必要重建现代风险导向审计的各项活动计划。王燕(2014)认为应该从以下几个层次分析现代风险导向审计在财务舞弊审计中的运用：第一，培训合格的专业审计师；二是创建专题资源库；三是完善相关法律，建设健全监管体系。

三、风险导向审计理论的界定

传统审计风险模型为:AR=IR×CR×DR。传统风险导向审计，它是指将风险分析和审计评价以及审计控制全部列入审计计划，收集审计证据，最终据此总结的模式。在实务中，许多注册会计师直接将固有风险假定为高风险，以控制风险为导向,因此对于识别和评估管理舞弊风险是约等于无效的。

现代审计风险模型为：AR=MMR×DR。现代风险导向审计增加了对企业战略和经营流程的分析，以战略经营风险为导向，采取“自上而下”与“自下而上”的思路相结合，注重对舞弊风险的评估。现代风险导向审计较传统审计更为完善，这对注册会计师规划审计战略有极大的帮助。

四、从现代风险导向审计下看科龙电器案例

(一)科龙电器案情概况

广东科龙电器股份有限公司成立于1992年12月16日，上市于1996年7月。科龙电器公司的审计业务一直由安达信承接，2002年后，科龙电器聘请德勤承接了三年审计业务的业务。在这几年中，科龙电器采取了多种手段虚增利润，然而德勤对这此一无所察，依次提交了保留意见报告、无保留意见报告、保留意见审计报告。然而天理昭昭，法网难逃。中国证监会注意到了科龙电器的异常，并开始对科龙电器进行调查。至此，科龙电器的造假案才为大众所知。

(二)科龙公司舞弊方法分析

为了实现舞弊，顾雏军主要运用了下列三种方法：第一,利用大环境下的行业特点虚增利润。例如，在2002年到2004年期间,家用电器销售最火爆的时候是年末年初期间，科龙电器利用这一行业特征,对未被卖出的库存商品开具发票及销售清单、出库单，用这种方法伪造收入、利润。德勤没有真正采用“自下而上”的审计理念，假使它对科龙进行有效的细节测试，那么虚构的销售对象肯定会露出蛛丝马迹。第二,伪造与关联方的交易。例如,2003年科龙电器伪造与关联方交易,开出各种银行和商业汇票，目的是为了获取银行贴现，造假现金流。德勤没有从现代风险导向审计的角度出发了解科龙电器的内部情况，致使遗漏了部分重大风险领域，没有发现虚假的大量现金流。第三,科龙电器法人代表一手遮天,隐瞒了该公司其他高层管理人员,绕过正常的财务流程实施各项舞弊,董事会集体决策和独立董事的监督制约作用发挥有限。也因此，德勤没有了解被审计单位的内部控制情况，对于科龙公司管理层是否存在舞弊做出错误的判断，以至于没有发现顾邹军的舞弊情况。

(三)审计失败的成因分析及对策

1.德勤的注册会计师未保持专业胜任能力和应有的关注

在现代风险导向审计中，注册会计师必须在审计中时刻保持专业胜任能力和应有的关注，运用职业判断对被审计单位进行审计。毕马威的调查显示：从2001年开始，连续四年科龙电器与其29家主要的关联公司交易量巨大且数额庞大，高达70.5亿元。但是德勤对此并未在报告中披露。这说明德勤的注册会计师未尽职尽责，没有保持专业胜任能力，没有对异常的重大现金流保持应有的关注，没有进一步确认与关联方交易是否存在异常。

对策：严格遵守注册会计师职业道德规范。注册会计师需要保持客观、独立、公正的原则。在审计过程中时刻保持应有的职业怀疑，不断加强专业能力，不承接超出自身能力的审计业务。此外，需要制定严格的监管机制，增加违规成本。

2.德勤未充分有效地了解被审计单位的情况及其环境

从现代风险导向审计角度来看，会计师事务所除了要了解被审计单位的财务数据，还需要了解被审计单位所处行业的整体情况等非财务数据，参照评估，从整体层面识别、评估重大错报风险。

根据相关资料显示，2001年至2003年市场上冰箱价格有逐年降低的趋势，同时成本上涨，冰箱销售的利润下降，行业发展举步维艰。对比大环境，科龙电器公司的情况截然不同。冰箱毛利润率为17.96%，26.80%，29.17%，不但十分可观，甚至有上升趋势，让人不禁思考其中的内情。

从由看来，注册会计师们在工作时没有不断地采集数据，未始终在审计流程中更新科龙电器的信息。德勤之所以审计失败，是因为不了解家电大行业状况及其发展趋势，同时这也说明了德勤在审计时没有完全尽职。

对策：建立广泛的数据库。大量的数据分析对于了解被审计单位和其行业环境的动态是至关重要的。建立综合、全面的信息数据库，有助于注册会计师对被审计单位的经营风险进行分析和评估。

3.德勤会计师没有充分了解其内部控制

内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。顾邹军控制了科龙电器董事会，董事会无法发挥良好的监督和管理效果。科龙的治理模式只是空有其名，致使内部控制从设计到运行几近于无效。而德勤三年来却未发现科龙电器内部控制薄弱，这说明德勤会计师没有充分了解科龙电器的内部控制情况，以致设计的审计计划存在许多漏洞。

对策：完善公司治理模式，保证审计独立性。科龙公司高度集权的治理模式，是顾邹军能够绕过正常财务制度抽取资金，实现一手遮天的原因之一。要完善这样的治理模式，必须建立卓有成效的激励与约束机制。施行个人签字制度，以便确保签字报告的真实性。建立健全审计委员会制度，确保审计独立性。

五、结语

国际上现代风险导向审计的发展趋势势如破竹，而中国大多数事务所仍采用传统制度基础审计模式，现代风险导向审计的应用严重不足。同时，想要广泛推行现代风险导向审计有着重重障碍，例如未成立专题资源库，相关法律不完善，注册会计师行业水平参差不齐。发展现代风险导向审计是一条漫长的道路，仍需策马扬鞭，尽逐前路。