管理会计在公立医院的应用——作业成本法在区域消毒供应中心的应用

●谢晓晶 李晓燕

20 世纪90 年代，国内开始引入管理会计的思想，在不断更新发展成本核算方法的同时，经过深入研究，国内外很多专家学者对于医疗服务项目成本核算问题逐渐成熟，作业成本法的引入，对医疗服务项目开展科学精确的成本测算，从而能够准确地了解到各项目成本的耗用明细，将医院成本精细化管理推向新的发展高峰。但在实践中如何进行作业划分，动因确定，并未有一个准确定论。

国务院《“十三五”深化医药卫生体制改革规划》，鼓励社会力量举办消毒供应机构。消毒供应价格将从内部服务价格转变为市场服务价格。出于成本节约及医疗规范的需要，消毒供应中心将会逐步独立运作，从单纯服务于医院内部转而服务于社会，区域消毒供应中心应运而生。目前财政大力支持区域消毒供应中心的建设，而成本如何核算，如何对外定价，投入是否能有效仍有待探讨。

一、区域消毒供应中心的成本核算现状

消毒供应中心（Central Sterile SupplyDepartmeng, 简称：CSSD）作为医院重要的辅助科室，是医院除试剂外的不可收费卫材及器械的最主要耗用部门，其对医疗质量的影响重大。为了推动医院现代化管理，目前不少公立医院已经将供应中心纳入了成本核算范围，通过对供应中心人员经费，设备成本等核算，来控制医院成本支出。然而消毒供应室的成本核算对象多，按成本追溯可分直接及间接成本，按费用要素又有人员、设备、材料等，成本差异大，每一消毒包所需材料、操作流程等均不相同，成本多样化和技术的差异性，给其成本归整带来了很大的难度。

医疗环境要求的越来越严格，对于复用医疗器械清洗消毒灭菌的要求也越来越高，构建消毒供应中心的成本已经让大多公立医院不堪重负。不久的未来，将会有越来越多的基础医疗服务转向基层医院，这就要求基层医疗服务资源平台的区域共享。财政开始关注这一问题，对区域消毒供应中心构建进行投入。

区域消毒中心概念起源于21 世纪初英国苏格兰地区。我国自2002 年在深圳福田区成立了消毒供应中心，2007 年华西医院消毒供应中心成立，2009 年深圳罗湖人民医院开设消毒供应室一体化管理，2010 年吴江市卫生局筹备的消毒供应中心开始运行，2014 年广东花都区人民医院消毒供应中心开始为区域内医疗单位服务。

2017 年4 月20 日，国务院办公厅正式发布《关于推进医疗联合体建设和发展的指导意见》确定：推进医联体建设，共建区域化消毒中心。区域消毒供应中心通过区域性、集中化消毒供应服务模式，既能够帮助地方政府和区域医疗机构节约资金投入，还能降低运行成本，提高消毒灭菌质量，规避感控风险，实现区域化资源配置。目前，财政对区域中心医院供应中心转型给予了财政资金投入和政策支持。区域消毒中心的设立，是对医疗资源的重要升级和补充，与国家医改方向高度契合。

二、开展供应室医疗服务项目价格核定的意义

（一）顺应医疗改制，优化医疗资源配置

目前，按项目付费为我国医疗支付的主要方式，项目成本核算，分析和优化医疗项目的成本支出结构，为政府部门重新定价提供依据。“保基本，强基层”为财政补偿的基本原则，区域消毒供应中心的设立，整合医疗资源，提高资源使用率，然后其如何进行配比，就需细究其成本构成。

（二）提升科室价值，创造运营效益

绩效改革的要求，供应室从成本到责任到利润中心的迈进，内部服务转移到价格制定，将顺应医药、医疗、医保的“三医”联动改革需要。将人力补偿从价值维度释放动力空间，充分调动科室的积极性，提高科室的运营效益。

（三）财务管理的创新型需求

现代医院管理制度中，公立医院管理会计的新要求下，将成本核算落实到切实环节，从而提高医疗服务质量，减轻病人负担，实现社会效益与运行效率的有机统一。在财政投入的前提下，优质的服务资源是否在区域内的辐射，规模化的生产模式，在降低自己医院运行成本同时，是否可以很好地为区域镇街医院服务，扩大医院消毒供应科室的专业及学术影响力，取得良好的经济和社会效益。

三、作业成本法下消毒供应中心的成本核定

作业成本法（activity-based costing，ABC）指的是根据产品消耗作业、作业消耗资源的指导思想,先将消耗的资源分配到作业,再将作业成本归集到产品中,据此计算产品成本的新型成本计算方法。其核心思想是“作业消耗资源,产品消耗作业”。消毒供应室中心成本种类繁多，消毒包因为其构成差异大，行业内部大部分仅用数量进行核算，存在成本核算不完整情况。需要用不同作业指标来进行成本分配。

（一）流程梳理

供应消毒包消毒流程可以分为上收、消毒、包装、灭菌、保管、下达，共六步。前两个步骤针对的是供应包内器械，后四个步骤针对的是供应包。

（二）成本划分

1.人员成本。首先，以各作业岗位消耗的护理和工人人员数为作业动因，归集直接人员成本；其次，按各岗位人数比例分摊管理干部的人员经费；最后，合计得出各作业的人员经费成本。

2.折旧费用。设备折旧：按各作业间的设备折旧费直接对应直接作业成本中，公共区域的设备列入的间接作业成本，按照作业人员数量作为作业动因进行分配到各个作业。房屋折旧：按各作业区域房屋折旧费按照占用面积比例直接分配到直接作业成本中，公共区域的房屋折旧费按各作业区域面积占比进行分配。

3.设备分摊。对科室的设备进行盘点核实，并将设备分到各项作业，归集折旧至各作业消耗成本。对于涉及大作业项目下的小作业可参照设备耗时，功率等进行系数分摊。对于间接设备，如：办公区设备不直接明确到作业的，可将归集直接成本后，按直接成本占比进行分摊。

4.材料分摊。首先，将材料成本明细与作业进行一一对应，划分直接作业成本：如“3M蒸汽灭菌化学测试包”对应灭菌作业下的高压蒸汽方式，“环氧乙烷灭菌包内化学指示卡”对应环氧乙烷，“医疗器械润滑防锈剂GD”对应清洗作业“带表全铜减压阀”用于低温等离子等不直接消耗到产品上能直接消耗到对应作业上。其次，再将不直接消耗到产品上也不能直接消耗到对应作业上的成本，通过找寻作业动因分配到相关作业中，如：控制主板清洁机的配件、一次性帽、工作服、紫外线灯管等公共区域的成本。

5.水电等其他费用消耗及分摊。（1）物业费、绿化费、清洁费和除四害费用：以面积作为成本动因。（2）电话费、培训费、工作服洗涤费：以人员数量为作业动因。（3）水费：按净水系统的分布，核定清洁作业占60%，灭菌作业中的高压蒸汽占30%，公共占10%列入待摊费用进行分配。（4）电费：按各作业的设备功率和运行时长进行分配，其中清洗消毒作业占9%，灭菌作业占90%，公用占1%列入待摊费用进行作业分配。在灭菌作业，按不同方式下各容器实际开炉次数和每炉次耗用时间及容器功率进行电费的精准分配。（5）维护维修费：根据具体的设备对应到相应作业中去，公共区域的列入待摊费用。（6）其他：列入待摊用。

6.直接消耗材料计算。（1）器械使用费：按操作规范，单个器械平均使用次数为60 次，按每个服务包的器械除60 次计算出次均使用成本。（2）内含敷料成本：按采购价计算。（3）服务包的外包装材料：按照包装方式不同，分别计算出布包和纸塑包装方式下不同品规的成本。

7.灭菌方式的分摊。以包的体积大小作为当量折算，设置小包规格体积为标准当量，得出灭菌方式（高压蒸气、低温等离子、环氧乙烷）下的各类包的作业成本。同时按照包装方式不同，分别计算出布包和纸塑包装方式下不同品规的成本。

（三）单位产品作业成本归集

根据以上步骤，供应室中可直接归集到直接作业成本的成本达96.4%，从而计算单位产品作业成本：

1.上收作业。通过上述步骤得出上收作业成本金额，因其作业动因为产品体积，以单件器械作为上收当量1。根据核算期间高水平消毒产品（折算成本标准包器械）及器械当量，从而可以得出上收标准当量成本。

2.消毒作业。作业动因为器械数量，与上收作业一样核定。

3.包装作业。以包装时间为当量，核算出430~360 秒常规包为一标准服务当量，计算出各包装成本。

4.灭菌作业。以包的体积大小作为当量折算，设置小包规格体积为标准当量，得出不同类别包作业成本。

5.保管作业。作业动因仍然是体积，将保管作业成本与核算期总发放标准包数量计算得出每标准包的发放成本下放作业。

6.下送作业。与保管作业一致。

作业成本的精准核算，既梳理出医疗服务项目的成本构成，也将成本核算推入精细化管理模式，为医疗服务价格的持续调整提供了参考。坚持直接成本最大化，从而构建创新型消毒区域中心成本核算方案，也以此得出其设置对于区域内供应中心成本的节约，核准出政府财政投入配比的合理范围。