税负结构的合理化与财税改革

朱为群

(上海财经大学公共经济与管理学院，上海 200433)

近几年，税收负担成为社会热点话题，已经从小范围的专业问题转变为全社会广泛关注的话题。这是因为税收不仅是国家和地方治理的重要基础，而且攸关各阶层民众的切身利益。社会大众对税收问题的广泛关注和深入讨论，实际上是社会进步的一种表现。2016年，由天津财经大学李炜光教授提出企业“死亡税率”以及企业家曹德旺批评中国企业税负过高，引发学界、商界和政界等各个层面对税负问题的热烈探讨。虽然观点不同、立场各异、立论基础和论证方法等并不完全相同，但也取得了不少共识。如税收负担和非税收入负担不能混为一谈，宏观税负与企业税负不能等而视之，不同衡量口径的宏观税负或企业税负也不能相提并论，我国的宏观税负和企业税负存在下降空间等。

现有文献集中于宏观税负或企业税负高低的判断以及在此基础上提出的改革建议，而我国税负结构是否合理则少有人关注。从不同角度或特性对税负的结构层层分解，可以看到多元的税负结构状态，有利于人们扩展和加深对于税负结构的认识，也便于发现问题、分析原因和提出改进建议。

一、税负缴纳结构的合理化与税制改革紧密关联

税收是由具体的单位或个人缴纳的，从纳税人的角度考察税负的缴纳结构，可以发现单位、企业和个人缴纳税收的比例结构。考察和分析税负的缴纳结构有很多不同的方法。由于税收有不同的种类，税负的缴纳者(纳税人)由不同税种的相关法律、法规规定，因此先分析我国不同税种的缴纳结构。

我国目前有18个税种，从缴纳者的角度看，除了企业所得税不涉及个人外，其他税种都由单位和个人共同缴纳。即使是个人所得税，由于工资薪金所得、劳务报酬所得或稿酬所得等由支付单位代扣代缴，单位事实上也是个人所得税的缴纳者之一。当然，有些税收主要由企业缴纳，有些则以个人缴纳为主。按照不同税种，根据其缴纳者的数量或者缴纳税收的金额，可以考察不同缴纳者的数量分布结构或税额贡献结构。如我国的车辆购置税的缴纳者90%以上都是个人，是一种以个人贡献为主的税种。按照这种思路，我们可以利用相关数据和方法计算出全部税种的缴纳结构，从而发现单位和个人对税收总量的贡献结构。换言之，在对每一个税种的缴纳结构分析的基础上，可以把不同税种看成一个整体，进而从总体上分析不同的税负缴纳结构。严谨的分析和判断，需要有全面完整和准确的数据作为依据和基础。当然，也可以根据典型调查或其他间接方法，对此做出大致的判断。

长期以来，我国税收主要由企业等单位缴纳，个人直接缴纳的税收并不多。尽管近年来个人直接缴纳个人所得税、车辆购置税、契税、房产税等的数额呈现不断上升趋势，但总体上仍然以企业等单位缴纳为主。这样以企业或单位为主的税负缴纳结构，在很大程度上导致普通公众的税收意识和税负痛感不强，税收法律法规或政策的制定与执行等问题局限在一个比较狭小的群体内，其“公共性”具有很大的提升空间。税制改革如要取得成功，应该扩大税收的这种“公共性”，让更多的人(特别是普通公众)理解税制改革的目标、原则、思路以及可能产生的各种影响，并提供充分讨论的空间或途径。唯有建立在具有广泛民意基础上的税制改革，才能被尊重并获得支持，才能最终取得成功。因此，税负缴纳结构是否合理，与税制改革具有紧密的关联。

税制改革要尽量把税负的缴纳结构与最终分配结构相联系，尽可能使这两个结构相重合。这就要求未来我国的税制改革方案应该增加直接由个人缴纳的税收，减少由企业等单位缴纳的税收，并逐渐使我国的税制结构更加能体现税负分配的透明性。

二、税负分配结构关乎不同群体利益分配的公平性

提高税负分配结构的透明性，不仅是纳税人行使知情权的正当要求，而且也有利于改进税负分配结构的公平性。与税负的缴纳结构有所不同，税负的分配结构是指税负的最终归宿结构。一般来说，主要由个人缴纳的个人所得税或财产税，税负的缴纳结构与分配结构是基本一致的。但是，主要由企业等单位缴纳的增值税、消费税、环境保护税、企业所得税等，其税负的最终归宿结构则可能会主要表现为个人之间的分配结构而不是企业之间的分配结构。例如，企业所得税是由企业缴纳的税收，但是最终承担者不是企业，而是与企业相关的投资者、劳动者或消费者。理论上，企业经营者会通过各种方式将企业所得税转嫁给不同的个人。企业可以通过提高其产品或服务价格的方式将税收转嫁给消费者，或者通过压低购进货物或者服务的方式将税收转嫁给供应者，或者通过压低员工劳动报酬的方式将税收转嫁给劳动者。当然，在无法转嫁的情况下，企业所得税就只能由企业的投资者个人来承担。而现实中，不同企业缴纳的税收究竟通过什么方式、在多大程度上由不同的个人来负担，也许可以通过具体分析获得初步结论，但往往不是由于数据不可获得就是由于无法确知具体的负担转嫁方式而根本无法得到明确的结果。换言之，企业缴纳的税负究竟在现实中如何分配到每个人头上，很难得到明确的结果。

但是，这并不意味着税负的最终分配结构是无关紧要的。事实上，不管实际情况如何，税负的分配结构才是在经济上具有决定性意义的结构。税负结构的合理性，应该主要关注税负分配结构的合理性。毕竟，无论税收的征收方式多么眼花缭乱，也不管征税的理由多么动听，税负最终要落实到具体的人身上。如果税负的缴纳结构的合理性主要考虑税务机关征收管理和纳税人申报缴纳的便利性，那么税负的分配结构则关乎不同群体利益分配的公平性。任何一项税制改革，不能忽略其最终的负担群体，更不能无视不同群体负担税收的合理性。

在税制改革中，要把税制改革的目标与税负的分配结构相关联。在不同税种的立法过程中或者在不同税收政策的制定过程中，都应该首先考虑其目标，因为目标引领改革的方向，也是判断改革是否成功的重要依据。税制改革的目标可以很宏大或很庄严，但是税负分配结构的公平合理是税制改革的核心。而税收负担分配的公平性，则受制于是否能够贯彻或体现“量能负担”的基本原则。按照这一原则，其一，凡是有纳税能力的人都必须负担税收而不能有例外，除非法律明确规定可以豁免；其二，纳税能力高者应该比纳税能力低者负担更多的税收而不能相反，否则就违背了税负分配的纵向公平原则；其三，相同纳税能力者应负担相同税收，否则就违反了税负分配的横向公平原则。这些都是浅显的道理，但是要在现实中恰当运用并获得公认，则充满了挑战。比如，如何衡量人与人之间的纳税能力？一个人的收入比另一个人多，是否就意味着他的纳税人能力比较高？两个年收入相同的人每年缴纳相同的税收，是否一定公平？一个因为参加国际竞赛获得奖金收入的人，与一个早出晚归赚取等额工资收入的人是否应该缴纳相同的税收？这些问题都涉及税负分配的公平合理。如果脱离诸如此类的税负分配公平问题而讨论税制改革目标或者评论税负水平的高低，固然有一定的意义，但难免隔靴搔痒，不接地气。

三、税负结构的合理化应与政府支出结构挂钩

如果税负结构的合理性只是涉及不同纳税群体之间的利益分配的话，那么政府支出结构的合理化同样涉及不同群体的利益分配，需要联系在一起考虑。从理论上说，向全体社会成员征收的普遍性税收，应该用于全体社会成员共同享有的公共支出项目(例如国防和大气污染控制)；向部分特定社会成员征收的特殊目的税收，应该用于与这种税的征收目的相符合的公共支出项目。例如，烟草消费税收入应该用于控烟禁烟活动相关支出。这种制度安排符合收支对应的基本财政原理，也容易被纳税人理解和接受的。但现实中，合理的政府公共支出结构往往并未与合理的税负分配结构相吻合，相互之间并没有建立起紧密的逻辑关联，由此导致三种不合理的结果：一是不合理的税负结构和不合理的支出结构同时存在；二是不合理的税负结构和合理的支出结构相结合；三是合理的税负结构与不合理的支出结构并存。这三种状况都偏离了“合理的税负结构和合理的支出结构有机结合”的理想状态。因此，在税制改革中，不能单纯考虑税负的合理分配，还要考虑支出结构的优化配置。只有通盘考虑收支两个方面结构的合理性，才能真正实现财政的全面公平。

2012年，日本国会批准的社会保障与税制一体化改革法案，就是综合考虑收支两方面的一项综合财政改革。根据改革方案，2014年起日本消费税的税率由5%提高到8%，并明确将消费税收入全额用于养老金、医疗费、老人看护费和少子化对策费等4项社会保障支出。通过收支挂钩的综合财政改革，不仅税制改革具有明确的支出目标，容易获得公众的广泛理解与支持，而且由于其支出更多地用于社会保障而使低收入者比高收入者受益更多，同时也缓解了日本因实行统一比例税率的消费税制度所导致的税负结构不合理问题，即由于低收入者的消费支出占收入的比例较高，导致所负担的消费税占其收入的比例反而高于高收入者负担的消费税占其收入的比例。可以说，这一改革实现了“一石三鸟”的政策效果。

这样的综合财政改革经验，值得我们学习借鉴。当然，我国的财税改革需要结合我国的具体情况来考虑。例如，我国面临巨大的扶贫压力，需要解决特困人群的基本生活问题。按照收支对应和合理收入分配的基本要求，将个人所得税收入主要用于国家的扶贫救济支出，应该是一种有助于从收支两个方面实现财政公平的改革思路。按照这种思路，个人所得税的税制改革可以在税率上采取统一比例税率以实现简化税制和提高筹资效率的目标，同时将其收入主要用于特困人群的基本生活保障，从而体现出收入分配在整体上的公正性。

总之，在我国经济进入高质量发展的大背景下，对于宏观税负或企业税负问题的思考和讨论，不仅要从税负高低问题逐步转向税负结构的合理性问题，更应向财政收支一体化的方向延伸。只有这样，才能摆脱“就税论税”的思维局限和由此导致的政策局限，才能着眼于财税制度的根本性改造，为未来经济发展和社会进步奠定牢固扎实的制度基础。