跨国企业国际税收筹划研究

◎何苗

随着经济全球化的不断深入，国际税收筹划成为跨国企业必须要面对的问题，合理的税收筹划已成为跨国企业国际竞争力提升的重要方式。本文以赴美投资为例，列举了操作性较强的纳税筹划方法，进一步提出了税收筹划管控体系建立的措施,期望对跨国企业有一定的指导意义。

一、国际税收筹划存在的风险

国际税收环境的复杂性为跨国企业提供了筹划空间的同时，也增加了国际税收筹划的风险，任何一个步骤的疏忽都可能导致税收筹划的失败。因此，在税收筹划前要了解存在的风险。

1.税收筹划主观意识不强。

一些企业严重缺乏主动税收筹划的意识，仅侧重会计的核算功能，对税收成本核算不够重视。企业在跨国经营前期不够重视税务筹划，只关注如何拿下海外市场，而没有对合同中的涉税条款进行研究，造成合同签订后面临较高税收成本的局面。

2.国际税收的复杂环境。

《2018年中国对外直接投资统计公报》数据显示，我国海外投资遍布全球80%的国家和地区。我国属于大陆法系，审判原则偏向于法典，而英美法系则更偏向"遵循先例"，法律信息的不对称造成了税收法律争端出现时处理方式的不同。同时，一些国家的立法不完备、法律系统不稳定，在执法力度上对本土企业和外国企业在某些程度上区别对待，带来一系列法律风险。

另外，中美关税螺旋式上升，特朗普经济政策以及美元汇率的上升对中国企业在美国以及一些地区的跨国经营带来前所未有的冲击。

3.税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动的实施。

以苹果、谷歌等跨国公司为代表的避税行为带来的双重不征税问题日益突出，引起了各国政府的强烈重视。各国政府意识到税基侵蚀和利润转移不仅会损害各国的税收权益，也不利于国际税收公平、有序环境的建立。为了打击跨国公司的全球避税问题，经合组织于2013年发布了"应对税基侵蚀和利润转移"报告，截止目前税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）15项行动计划已全面出炉。BEPS对跨国企业的税收筹划带来了很大的影响，国际税收筹划的合规性风险陡增，税务风险进一步加大。

二、国际税收筹划方法

国际税收筹划的核心是站在集团的角度，实现合理避税。由于跨国企业自身的特点以及不同国家和地区的税收差异，筹划的方法需要根据实际情况进行分析、选择。

1.利用税收协定和税收饶让。

税收协定的签订是为了避免国际贸易的双重征税问题。税收抵免制度的目的是让居民国承认来源国征税的税额，在此基础上居民国给与税收抵免优惠，进一步消除双重征税。需要注意的是税收协定客体有明确的适用范围，比如，中美税收协定仅适用于中国的企业所得税、个人所得税以及美国的联邦所得税和所得税的替代税种。

税收饶让，是指一国政府对本国纳税人来源于国外的所得已享受收入来源地国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给与税收抵免待遇的一种制度。截止目前，我国已与110个国家和地区签订了双边税收协定。企业赴外投资，要充分利用税收协定，享受税收优惠。

2.利用各国税制的差异。

目前世界各国行使的税收管辖权的认定方法，主要包括属地原则和属人原则。跨国公司可以根据税收管辖权的差别，合理安排公司的机构所在地、收入来源地，以最小限度的承担纳税义务。一个最常见的税收筹划安排是明确税收协定的适用范围，避免成为常设机构。中美税收协定中详细规定了常设机构的概念、正面清单和负面清单。正面清单说明了常设机构常见的类型，负面清单指出了不构成常设机构的情形。

各国税种、税率的差异也为税收筹划提供了途径。目前，大部分国家的法定所得税税率都在30%以上，美国在最近一轮税改中将所得税税率由35%降至21%。企业有投资地选择权时，可以通过比较选择税率相对低的国家或地区。

3.利用国际避税地、关联交易转让定价。

利用避税地和关联交易转让定价是国际常见的纳税筹划方法。需要注意的是BEPS行动正式实施后，跨国企业生产经营的税收透明度、披露度提高。部分国家已经开始通过立法来对设立在避税地的公司实施惩罚性税收，从而打击有害税收。美国税法对于设立"导管公司"作为避税手段的，由于其缺乏商业实质和合理的商业目的，此类公司无法享受相关的税收协定优惠。

4.利用纳税组织结构。

在进行跨国投资前需要选择合适的组织形式。选择子公司或者分公司的形式并没有优劣之分，企业应坚持灵活原则，保证组织结构能够促进企业的生产经营。比如，在美国设立的子公司是独立的美国法律实体，子公司就其在全球范围内的收入按21%税率缴纳企业所得税；在美国设立的分公司，不是单独的法律实体，当分公司来源于美国的收入与美国经营活动有实际联系时，按分支机构所得税法规定缴纳所得税。

三、税收筹划管控体系的建立

纳税筹划本身是复杂的、动态变化的。企业应建立起适合自己的纳税筹划管控体系，并通过工作实践不断地调整和完善，使纳税筹划管控体系为企业工作实践提供有力支撑。

1.事先规划、主动筹划的意识。

首先，企业在进行跨国投资时要高度重视税收筹划。不能为了眼前的利益而忽略长远的发展，要从合同谈判阶段就重视合同的涉税条款。企业财税部门可以在投资前期对相关部门进行培训，从源头上做好"业财"融合，将纳税筹划的意识贯穿至企业生产经营全过程。

2.做好国际化专业人才的储备。

为了满足企业跨国生产经营的需要，企业有必要培养合格的国际化人才，组建专业的国际化团队。专业团队要熟悉我国的税收法律法规，把握国际税收环境的新变化、掌握投资国最新的法律变化，能够针对不同国家、不同项目的特点提出合理可行的税务筹划方案，达到最大限度节税的目的。

3.建立内控机制、有效控制风险。

跨国企业可以从集团公司层面设立税务总控部门，子公司层面根据需求，建立专门的国际税务筹划部（组），形成多层次的税务管控构架。筹划部门按国家或者地区识别、评估可能面对的风险。严格按照政策文件，测算不同方法带来的影响，选择更合理的方案。按区域建立税收筹划法律、法规数据库。对已完成的项目，系统梳理、总结经验教训，为今后的纳税筹划提供参考。

4.建立沟通交流机制，寻求税务战略合作。

与专业机构建立定期交流、沟通机制。对涉税风险大、易产生争议的事项，可以通过主动咨询的方式，将税务风险降到最低。必要时可以聘请专业的机构代为进行相关工作；与专业机构建立战略合作关系，开展专项问题研究。如针对BEPS行动，开展集团关联交易定价策略合规性专项问题研究，开展集团内关联方资本弱化专项问题研究等，以不断提升反避税税收环境下的税务管控、筹划能力，实现国际税收筹划水平的跨越式提升。