从“两康事件”谈银行存款函证常见问题与对策

■杨松月

（北京华夏盛世投资担保有限公司）

2019年，A股上市公司康得新和康美药业因巨额财务造假，震惊证券市场，被称为“两康事件”。为其连续提供审计服务的瑞华会计师事务所和广东正中珠江会计师事务所即将面临有关部门的严厉处罚。公开信息显示，两家公司违规行为，均包含资产负债表日银行存款不实的情形，康得新通过加入控股股东与银行签约的现金管理协议，账面122亿元银行存款“不翼而飞”；康美药业2016年、2017年和2018年半年报，虚增银行存款225亿元、299亿元和362亿元。

近几年与“两康事件”相似的银行存款舞弊案屡屡出现，反映出注册会计师在审计质量方面存在一定问题。如何做好银行存款函证，提升审计质量，需要我们思考。

1 银行存款函证意义

众所周知，银行存款作为企业资产重要组成部分，具有流动性强的特点，也是注册会计师关注重点。银行函证程序是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序，通过向往来银行函证，可以证实银行存款是否真实存在。《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第三条要求：“通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。”因此，注册会计师应恰当地设计和实施银行存款函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。

《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条也规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”

实施银行存款函证程序，通常包括：确定函证对象、控制函证过程、回函结果处理、执行替代程序、编制工作底稿等内容。

2 银行存款函证常见问题

2.1 确定函证对象

实务中，有的注册会计师只关注年末余额较大的银行账户，选择对该类账户发函询证。对那些余额较小，发生额反而较大的银行账户、异地开立账户和重要分支机构账户不予发函。有的审计师对在同一个银行网点开立的多个账户，只对活期存款账户进行函证，对定期存款余额不实施函证程序。个别审计师轻视无借款余额银行账户；未对票据、理财产品、对外担保信息、银行账户是否被纳入集团资金池范围等进行函证，以及未对在本期内注销、期末余额为零的银行账户实施函证程序。

如利安达对福建金森并购福建连城兰花股份有限公司项目审计中，未对被审计单位2012年1月至2014年9月期间作出销户行为的三家分公司银行账户实施函证程序，不实施函证程序理由也没有在审计底稿作出说明；又如北京兴华对欣泰电气首发上市审计过程中，没有中对丹东市商业银行账户发出询证函，也没有在审计工作底稿中说明原因，两所均受到证监会处罚。

有的注册会计师，不重视被审计单位开立的定期银行存款账户中是否存在部分货币资金使用受到限制的情况，采用对相关开户银行的网银进行查询核对，向中国人民银行征信中心查询企业信用报告等替代程序和方法，但未在函证中注明存款是否存在受限情况，也未要求银行进行确认。如：利安达对九好集团执行2015年报审计时，报告出具日尚未收到兴业银行杭州分行3亿元定期存款回函，仅通过查询网银和征信中心企业信用报告，即得出“未见异常情况”结论，未能发现九好集团虚增3亿元存款的行为，导致审计失败。

2.2 控制函证过程

在本环节，存在的问题多数表现为由被审计单位财务人员代为发函或收函，注册会计师没有采用直接发出询证函并追踪跟进的方式，在整个函证过程中均出现存在被审计单位人员参与其中的情形。有的在询证函发出前，对被询证者的名称没有进行认真检查确认，未能识别并核对被询证者的工作人员、联系地址，仅仅根据被审计单位所提供的错误地址寄发询证函。

甚至个别注册会计师，对未回函的函证不采取任何控制措施，不进一步采取再次发函或电话咨询等方法跟进银行函证进度。有的还存在部分询证函回函原件、快递单丢失等证据失控情形。

2.3 分析回函结果

有的注册会计师收到回函后，未注意到询证函回函上签章并非被询证者本人签章；未核对回函原件骑缝章是否完整；未发现询证函被企业截留并替换其中关键信息；回函快递单无寄件人电话和姓名或寄件地址模糊不清等。如立信所对金亚科技进行2014年报审计时，收到的询证函回函上未加盖银行公章，注册会计师未核对回函，未能发现银行回函系金亚科技伪造，使该公司虚增银行存款2.18亿元的年报得以通过，导致审计失败，被证监会处罚。

也有的注册会计师对回函寄件地址与询证函中记载被询证者地址不一致情况，未实施程序核实询证函是否确实由被询证者寄回。更有大量不同单位回函快递单存在单号前后连续或相近、数家回函均留有同一快递寄件人信息、不同回函寄件人电话相同等情况出现。

有的注册会计师不重视回函差异、对差异未做调整，也未对差异进一步实施有效审计程序；以回函差异与回函金额相比，所占比例较小；同时差异又低于重要性水平为由，不再做进一步追查，导致发现未入账事项或可能存在的舞弊情形。如立信所对步森股份重大资产重组项目出具康华农业三年又一期财务报表审计报告时，对康华农业账面主要银行账户进行函证，取得银行回函显示该账户2011年末银行存款金额与企业账面金额相差6,277万元，对该不符事项，立信所未实施进一步审计程序。导致未能发现康华农业三年又一期虚增银行存款1.64亿元、3.10亿元、4.19亿元、4.98亿元的事实，被证监会处罚。

此外，也有的注册会计师对于回函中出现新的审计证据如定期存款质押等情况，未进行分析评价并采取进一步措施；未保持应有的职业怀疑、未能识别被审计单位虚增收入、虚增采购、虚构交易等行为。

3 应对措施和建议

3.1 函证对象的确定

《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》要求，如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师应当在企业工作人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的人民币结算账户是否完整。将被审计单位的银行存款余额明细表与《已开立银行结算账户清单》上的银行账户进行核对：检查是否存在《已开立银行结算账户清单》中记录的已开立银行账户，被审计单位没有记录入银行存款余额明细表中，若出现该情况，及时记录原因，并对该账户实施函证程序。

审计人员应该注意到，从金融机构获取的被审计单位的企业信用报告，应当加盖该金融机构公章。将被审计单位账载信息与企业信用报告逐一核对，证实被审计单位是否存在贷款、信用证、保函、担保、开立银行承兑汇票、等事项，这些事项是否记录在账册中。根据金融机构的相关要求，注册会计师在获取企业信用记录时可以考虑由被审计单位相关人员陪同前往。在该过程中，注册会计师要注意确认该信用记录没有被篡改。

此外，注册会计师应密切关注函证信息完整性，函证内容应关注是否存在被审计单位与控股股东（实际控制人）相关资金归集业务协议等。如康得新自2014年1月即已加入其控股股东康得集团与北京银行西单支行组成的现金管理服务网络，签订有《现金管理业务合作协议》。根据协议，康得新公司银行账户资金全额实时归集到集团账户，实际余额为零，对外以应计余额呈现。即康得新公司各期末银行存款余额为零，实质上被控股股东占用。后经证监会查明，康得新连续4年造假。而瑞华所对其2015年-2017年报均出具了标准无保留意见审计报告，仅有2018年报出具无法表示意见，此时康得新造假已被曝光。

3.2 控制函证过程

注册会计师应当对寄发与收回函证每个细节均应保持控制。

3.2.1 询证函的发出环节

发出询证函的方式主要有：邮寄、跟函、电子询证函。

（1）以邮寄方式发函。注册会计师应当对被审计单位提供的被询证者地址进行核对确认。如果被函证单位的注册地址与实际收件人地址存在不一致，应采取相关有效审计程序，追踪查明原因并记录于审计工作底稿。在必要情况下，采取实地访谈，以核实实际收件人地址真伪。

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，避免使用被审计单位的邮寄设施，注册会计师应独立寄发询证函。在邮寄时可以填制“发函清单”，将快递单号及所发出函证复印件或扫描件附在所填制的“发函清单”后，一并作为工作底稿归档。

（2）以跟函方式发函。跟函，是指注册会计师在被审计单位工作人员的陪同下或亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。

多起舞弊案例中，均出现因快递被截留变造而导致审计失败情况。如正中珠江所对康美药业2017年报进行审计时，对母公司银行存款余额306亿元全部采用邮寄发出询证函未并未采用跟函方式。事后，经证监会事后查明，其中299亿元银行存款为虚增。因此，注册会计师应谨慎使用邮寄方式，项目组可以结合具体情况，采取跟函方式。

委派具体业务人员应具备相应经验和胜任能力，在跟函过程中保持必要职业怀疑；了解被询证者处理函证通常流程和处理人员；函证处理地点应在对公柜台办理而非客户经理办公室。注册会计师应评估采用跟函方式以及现场取得回函的合理性。

在被询证者同意的情况下，注册会计师可以独自前往被询证者处实施函证程序。必要情况下，可由被审计单位相关工作人员陪同。注册会计师要保持对询证函获取过程的控制，并对被审计单位和银行之间可能发生的串通舞弊行为带来的审计风险保持警觉。

（3）以电子询证函形式发函。注册会计师也可以通过电子询证函平台实施函证程序。电子询证函平台目前为第三方平台和金融机构自身平台两类。无论采用哪个平台，实施函证都存在可能导致询证函回函不可靠的风险，包括独立性风险、安全性风险等。注册会计师可在会计师事务所层面对电子询证函平台可靠性进行评估，而无需由单个审计项目组来实施。

3.2.2 询证函的回收环节

（1）收到邮寄方式回复的回函。邮寄方式实施函证后，所获取的回函，必须是由被询证者直接向审计人员回复，不得由被审计单位的工作人员接受委托，在接收后转交给审计人员。

注册会计师要核实回函是否由被询证者直接寄回。如，检查回函加盖的邮戳地址是否与发函时函件列示的被询证者地址一致；核对邮寄给注册会计师的回复函件中记录的发件方联系人姓名与电话号码与询证函中记载的被询证者联系人姓名与电话号码是否一致；采用邮寄方式收到的回函原件与快递底单需要以附件形式附在所填制的“回函汇总表”后，一并作为工作底稿归档。

（2）未收到回函情形。首先检查原询证函控制过程。检查相关发函信息，核对收件人和发件人地址、联系电话是否准确。或通过登录被询证单位官网及第三方平台核对有关收件人和寄件人地址。

其次，如果发生询证函件丢失的情形，应及时联系被询证者的相关工作人员，要求其再次发函。

如果在实施上述审计程序后，注册会计师仍然无法获取有效的回函信息，则需再次评估被审计单位的重大错报风险，采用替代程序法，以取得相关、可靠的审计证据，将未能获得函证的原因与相关替代程序取得的审计证据记录在审计底稿中。

3.3 分析回函结果

所有询证函在回函过程中都存在可能被拦截、变造或其他作假行为。如果怀疑其可靠性，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。

3.3.1 邮寄方式取得回函

（1）收到的回函原需与底稿中保留的询证函复印件或电子扫描件进行比对，以此确认回函与发出的询证函一致性。

（2）检查回函信封的邮戳、寄件地址、寄件人姓名和电话。同时，确认回函是由被询证者直接寄出。

（3）检查回函上的印章、签名，确认其是否与注册会计师审计时获取的有关业务合同或其他相关单据中被询证者的公章、签名一致。如，北京兴华对新绿股份2015年新三板挂牌审计期间，注册会计师曾两次派人和新绿股份人员到银行办理跟函，两次函证结果均系银行后续邮寄给北京兴华。注册会计师获取的两次造假账户银行回函印章和经办人签字存在明显不一致，注册会计师未对上述银行函证保持合理控制，且未对影响回函可靠性的因素予以考虑。使新绿股份2015年4月30日虚增银行存款余额5,380.91万元的财务报告得以通过，事务所受到处罚。

3.3.2 对回函可靠性存有疑虑的处理

（1）验证被询证者的存在性、被询者是否与被审计单位存在关联关系，其业务范围和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配。

（2）将被询证者地址同自其他来源得到信息的做比较，验证寄出方地址的有效性。

3.3.3 评价回函结果

银行函证是注册会计师自独立于被审计单位的第三方获取的重要审计证据，注册会计师应重视评价回函结果。对出现回函与账面记录不符事项，应当进行充分调查，进一步确定是否表明存在错报，是否表明存在舞弊。

注册会计师在调查回函不符事项时，应当关注不符事项的性质和金额、频率、原因。针对回函差异获取充分、适当的审计证据印证管理层的解释，并记录于底稿；根据具体情况实施替代审计程序，进一步获取审计证据对银行存款余额予以证实。

综上，面对“两康事件”和其他上市公司管理层银行存款舞弊风险，在实际工作中，我们要做到有效的设计和实施银行存款函证程序。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1121号—对财务报表审计实施的质量控制》要求，依据执业准则和审计计划方案执行审计工作，规范执行银行存款函证程序。通过适当培训和案例警示教育，不断提升项目组人员专业胜任能力和风险防范意识，以有效应对审计风险，识别财务舞弊，切实维护资本市场投资者利益。