新旧金融工具准则金融资产会计分类差异及其影响探析

陶腊梅

为了解决国内金融工具会计实务中的问题，同时与国际会计准则趋同，财政部对2006 年发布的企业会计准则第22 号、第23 号、第24 号和第37 号金融工具系列会计准则（简称旧准则）进行了修订，并于2017 年发布新修订的系列准则（简称新准则），新准则将在不同类别的企业陆续执行。对比旧准则，新准则在金融资产分类方面作了大幅修订。新准则的实施，将进一步强化企业对金融资产和负债管理，深化企业战略、业务、风控和会计管理的有机融合，进一步提高金融市场的整体透明度，对于企业的高质量发展具有重要意义。

一、金融资产分类的主要变化

金融资产分类的目的，主要是希望通过分类处理为会计信息使用者提供更加有用的与金融资产相关的信息。金融资产分类是其确认和计量的基础，是其准确核算和提供客观、真实会计信息的前提。不同类别的金融资产，可能采用不同的计量属性进行初始计量和后续计量。而且，金融资产初始分类一经确定，就不应随意变更（即重分类），只能在符合会计准则规定的条件时变更分类。因此，金融资产分类非常重要，不同的分类会最终影响企业的经营结果和财务状况。

新准则立足于企业经营和监管的新形势和新要求，积极应对国际金融工具准则的变革，在金融资产分类上进行了重大修订。

1.金融资产类别发生了重大变化。

新准则下，金融资产实行“三分类”（比旧准则“四分类”减少一类），包括：以摊余成本计量的金融资产（第一类）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（第二类）以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第三类）。新的“三分类”由于分类依据的变化，每类资产核算的内容、范围和核算方法等也发生了变化，与原分类不具有对应关系。

旧准则金融资产“四分类”较为复杂，分类时以持有意图和目的作为主要判断依据，分类时受主观因素影响较大，不同企业会计处理时依据的标准存在差异，在一定程度上影响了会计信息的可比性；新准则“三分类”减少了金融资产类别，分类时以“业务模式”和“合同现金流量特征”作为主要判断依据，更加强调金融资产自身的特点，提高了分类的客观性，提高了会计处理的一致性和会计信息的可比性。

2.金融资产分类的依据发生了重大改变。

新准则明确要求金融资产分类考虑管理金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征两个因素。在使用新准则时，企业必须先进行业务模式和现金流量测试，才能对金融资产进行正确的分类。

金融工具的本质是现金流量合同，金融工具如何产生现金流量，与企业管理金融资产的业务模式密切相关。业务模式是企业关键管理人员为了实现其目的而对金融工具或其组合进行购入、持有、出售的原则或方法。一般而言，业务模式包括三类：仅以收取合同现金流量为目标的业务模式，既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标的业务模式，以及其他业务模式（如仅以出售金融资产为目标的业务模式），一个企业可能同时采用多个业务模式管理其金融资产。企业评估业务模式时，应以客观事实为依据，考虑正常市场环境下，不应考虑那些显然不可能发生的情况（比如最坏情景或其他压力情景），综合评估所有可能获得的相关和客观的证据，根据企业关键管理人员确定的管理金融资产的特定业务目标为基础确定业务模式。同时，应从整体层面进行业务评估，而不是根据对个别金融工具的管理意图来评估业务模式；如果仅在应急情况下出售金融资产，并不会影响对业务模式的评估。按照上述规定，分类为第一类金融资产的业务模式是仅以收取合同现金流量为目标；第二类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标；第三类金融资产则是其他业务模式。

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的现金流量产生条件、时间和金额等属性，它体现了金融工具自身特点。在进行金融资产分类时，关键是测试现金流量是否符合“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即SPPI）”。对于第一类和第二类金融资产要求其现金流量符合上述特征，但指定为第二类金融资产的非交易性权益工具除外。第三类金融资产是上述两类之外的资产，没有要求其现金流量特征。

与旧准则相比，新准则更加考虑金融资产合同本身的特点，即金融资产合同现金流量特征。虽然新旧准则对金融资产分类都考虑了主、客观因素，但新准则列明了客观因素的标准，降低了金融资产分类的随意性，提高了金融资产分类的客观性和有关会计处理的一致性。

3.金融资产重分类条件发生了改变。

旧准则未对金融资产重分类的条件进行明确规定，但从各分类的定义中可得知，持有资产的意图和能力成为首要的初始确认条件，再根据资产本身合同的性质和市场活跃度辅助判断，重分类主要发生在持有至到期投资与可供出售金融资产两类之间，重分类时尚有诸多条件限制，尤其是持有至到期投资的转出。

新准则规定，企业对金融资产进行重分类的前提条件是，企业改变了管理金融资产的业务模式。业务模式的改变必须对企业的经营有重大影响且是可予以证明的变化。企业在业务模式改变时，可以对非衍生债权类资产进行重分类。债权类资产在业务模式改变时，可以在三类资产之间重新分类，没有具体的限制。但是，权益类资产和衍生工具不得进行重分类。相较于旧准则，新准则重分类的限制条件减少了，但实际上是重分类的条件和标准更加明确。

二、金融资产会计分类对企业经营管理的影响

新准则在金融资产会计分类方面的修订，提高了金融资产会计核算的准确性和一致性，及时反映了企业的盈利状况，同时对企业加强资产负债管理也有着重要意义。

1.防止企业利用相关会计科目操纵利润。

新旧准则中，对于计入其他综合收益的权益资产的公允价值变动的最终会计处理发生了变化。旧准则下，可供出售金融资产持有期间公允价值变动计入其他综合收益，但在处置时，原计入其他综合收益的部分转入投资收益，影响资产处置当期利润表。新准则下，指定为第二类资产的非交易性权益工具在持有期间的公允价值变动计入其他综合收益，处置时在所有者权益内部转换（由其他综合收益转入留存收益），不能转入投资收益，不影响资产处置当期利润表。

旧准则下，权益类资产要么划分为可供出售金融资产，要么划分为以公允价值计量且其变动计入当期收益的金融资产，实务中，倾向更多地划分为前者。企业一般会在市场行情比较好的时候，因持有可供出售金融资产产生大量浮盈，该浮盈会计上计入所有者权益，一旦处置，则会对当年利润产生积极影响。鉴于此，企业（尤其是上市公司）在当年如果对利润水平有较高的要求，就可能会采用处置可供出售金融资产的方式创造投资收益。

新准则下，限制了划分为第二类资产的非交易性权益工具的公允价值变动处置时转为投资收益。该限制将导致两种可能结果，一是第二类资产失去了上述通过投资收益调高利润的功能，二是更多的权益类资产将被划分为第三类资产，其公允价值变动直接记入当期损益，使企业不再拥有“利润蓄池”，从而遏制了原来企业利用出售可供出售金融资产来操纵利润的现象，同时可以更加客观地反映当期损益状况。

2.加强企业的金融资产和负债管理。

新准则金融资产分类时要求管理层对业务模式进行评估，业务模式反映了企业管理金融资产现金流量的意图和目标，企业对不同的投资可能有不同的意图和管理目标，因此，企业管理金融工具的业务模式可能是多种的。那么如何决策哪些金融资产是为了收取合同现金流，哪些是为收取现金流和出售的双重目的而持有或哪些是为交易而持有，就成了一个比较大的挑战，要求企业加强资产负债管理。根据负债端的特点，考虑管理金融工具投资的业务模式。新准则下，权益类资产将更多地划分为以公允价值计量且其变动计入当期收益的金融资产，增加了损益表的波动性，对企业资产负债管理也提出了更高的要求。在新准则下，合理的划分金融资产，有利于会计信息质量的提升，可以提供更加针对性的信息，最终让决策的质量得到大幅度的提升。