新形势下关联方交易财务舞弊及其审计风险防范策略研究

宋心意

(西南民族大学管理学院 四川 成都 610041)

一、引言

关联方交易是存在关联方关系的企业之间所进行的交易。为了加强规范关联方交易，避免企业利用大量的关联交易进行利润调节，准则明确规定了与关联方相关的信息披露要求。新形势下金融控股公司等新的经济主体的出现，进一步加强了经济活动的复杂性和多样性，让企业间的关联方关系和关联交易更加难以被识别。从效率观来看，好的公司治理机制可以让关联交易降低企业间的交易成本，提高交易效率；从机会主义观来看，新形势下关联交易的企业间仍然存在地位上实质性的不平等，难以保证关联交易的公允性，而不公允的关联交易恰好为企业舞弊创造了条件，加之，新形势下管理层依然存在严重的“机会主义”动机。长久以往，关联方交易的开展不仅使得企业的整体价值随之下降，同时也为企业在新形势下进行财务舞弊创造了更多的机会，对国家利益、市场资源配置、甚至整个证券市场的稳定和发展都带来了极大的危害。

从关联方交易舞弊的相关事件来看，不论是华泽钴镍关联方巨额资金占用事件还是雅百特关联方交易舞弊事件，都传递出一个共同的信息：关联方交易在新形势下仍然是审计的高风险领域和财务舞弊的“高发地”。因此，关注关联方交易，除了要强调企业在新形势下对关联方关系和交易的披露，更要加强对关联方交易的监督，关注企业在新形势下是否存在利用关联方交易实施财务舞弊的行为。

二、新形势下关联方交易财务舞弊手段

新形势下，企业利用关联方交易进行财务舞弊的手段主要包括以下几类：

一是以虚构销售业务类为主。新形势下，企业实施关联方交易财务舞弊主要以虚构销售业务为主，其中最常见的是与关联方之间通过签订虚假且不公允的销售合同，以不公允价格销售商品，提高收入，虚增利润，如温州康宁在申请IPO的过程中就因存在大量不公允的关联方交易而被否定；此外，有的企业以第三方为桥梁，通过与第三方虚假的经济业务，非关联方化关联交易，间接实现虚增利润、粉饰报表的目的。

二是仍然存在大量虚构资产处置业务类的财务舞弊手段。新形势下，关联方之间仍然存在以虚假的资产转让、置换和出售业务为常用手段实施财务舞弊的情形。通过该类舞弊手段可以实现不良资产的高价处置或者实现关联方之间资产互换，即利用企业的不良资产与关联方优质资产的相互交换来实现提高企业收益的目的。

三是转移成本费用仍然是利用关联方交易进行财务舞弊的主要手段。新形势下，企业仍然存在通过与关联方不公允的资产租赁业务以及在关联方采购业务中，扣减采购成本等方式，让关联方承担部分费用，实现企业成本费用降低、利润增加的目的。此外，在经营业绩不佳的年度，上市公司与关联方子公司之间仍然存在通过关联方交易或者按照一定的协议对相应的销售费用、管理费用等期间费用进行分摊，借此达到粉饰报表的目的。

四是利用关联方交易占用关联方资金的财务舞弊手段越来越普遍。新形势下，越来越多的企业通过与关联方之间的采购业务对关联方巨额资金进行占用：一方面通过关联方交易获得企业生产经营所需的原材料、设备，另一方面通过长期不向关联方支付货款而无偿占用关联方资金，如亿阳通信便通过其他应收款对关联方交易进行核算，大量占用关联方资金。除此之外，企业还存在利用违规担保，将还款义务转移到关联方，并借此无偿占用关联方资金的财务舞弊行为。

五是出现了通过关联方之间的托管经营进行财务舞弊的新手段，主要包括委托经营和受托经营两种形式。新形势下，企业通过托管经营等比较新颖的关联方交易财务舞弊手段，将关联方优质资产所产生的收益计入企业利润，同时将企业不良资产交与关联方进行托管经营，收取相应地可能高于该不良资产所能为企业带来的收益作为回报，通过相互间托管经营的方式提高企业利润，转嫁不良资产风险。

六是降低企业税负的财务舞弊手段在关联方交易财务舞弊中越来越常见。新形势下，企业仍然存在利用不同企业、不同地区税率以及税收政策的差异进行舞弊的情形，且越来越多的企业利用此种手段进行舞弊。企业以较低的价格将商品销售给关联方，关联方企业再以正常价格对外向其他企业进行转销，从而实现利润转移，税负转移，进而达到逃税目的；企业集团中，尤其当亏损一方为上市公司时，通过关联交易将利润转移至上市公司，可以借此提高集团上市公司利润，粉饰报表，并且实现集团整体税负最大化降低的目的。

七是违法披露与关联方相关信息的财务舞弊手段仍然突出。新形势下，企业通过违法披露关联方交易信息和隐藏关联方关系进行财务舞弊的情形仍然突出。管理层对关联方交易的识别与披露，在新形势下关联方交易财务舞弊审计中仍然起着重要作用。管理层若刻意隐瞒所识别出的关联方关系以及与关联方之间的交易，说明企业存在舞弊的可能；相反，管理层若对所有识别出的关联方关系和所发生的关联交易都进行了披露，并不能说明企业不存在财务舞弊，企业仍然可能通过有意错报企业与关联方之间的交易类型以及错误的会计处理对审计人员进行误导；通过对关联方交易所涉及的定价政策进行简单或者模糊不清的披露以掩盖交易价格的不公允，以及通过其他对关联方交易存在重大遗漏和误导性陈述的披露进行财务舞弊。

三、舞弊产生原因

随着经济的快速发展，新形势下企业经济业务的类型日益增加，企业间关联方交易的类型越来越多，内部制度建设和公司治理缺陷、内部控制和内部审计缺失以及外部制度约束和监管不足，使得企业利用关联方交易进行舞弊的空间越来越大。因此，新形势下影响企业进行关联方交易舞弊的内部因素主要包括以下几个方面：

一是新形势下，企业内部与关联方交易相关的内部控制机制仍然不健全，没有全效运行甚至运行无效。我国的上市公司大多是由国有企业改制而来，由此导致企业在新形势下仍然存在机构设置繁杂、“一人说了算”、制度设计缺乏合理性、科学性以及组织管理结构不完善、不健全等弊端[2]。管理层在新形势下凌驾于制度之上的情形依然严重，制度对于管理层缺乏有效的约束和监督，内部控制机制形同虚设，无法有效运行，为关联方交易舞弊创造了机会。

二是新形势下企业内部审计体系仍然不健全，审计人员独立性和职业素养仍然较低。企业内部审计是防止舞弊的“第一线”，若企业内部审计质量高，可以约束管理层的行为，在很大程度上降低企业利用关联方交易进行舞弊的可能性，同时减少外部注册会计师的审计风险。新形势下，大部分企业的内部审计独立性仍然有待提高，甚至存在内部审计人员为迎合管理层的需要而故意掩盖企业关联方交易舞弊的事实，更进一步地提高了外部审计人员对企业关联方交易舞弊的识别难度。

三是新形势下企业治理仍然不够完善,组织管理缺乏科学性。关联方交易极易滋生舞弊，但良好的公司治理机制有利于发挥新形势下关联方交易的积极作用，有效防止关联方交易舞弊。在新形势下，加强企业董事会与监事的独立性、通过制度安排让各高管职务相分离、加强审计委员会的建设、建立恰当的管理层报酬制度等都可有效地抑制新形势下的机会主义以及关联方交易舞弊[3]。

此外，会计师事务所等重要的外部监督力量对新形势下关联方交易舞弊的监管、抑制也越发重要。根据吕伟、林昭呈学者的研究，在公司内部治理机制不完善，外部相关机构监管不足时，关联方购销金额会影响注册会计师出具非标意见的可能性，且二者成正相关关系，而这一非标意见会在一定程度上遏制企业关联方交易[1]。加之，新形势下我国的公众投资者对审计仍然存在一定的认知偏差，认为审计人员的所出具的意见是对企业所披露信息进行了公允性保证。因此，会计师事务所在新形势下不仅应当提高执业谨慎，还应当努力通过加强自身建设、优化关联方交易审计程序和方法等手段降低审计风险，切实加强对关联方交易财务舞弊的监督。从这个角度出发可以分析出，在新形势下影响企业利用关联方交易进行舞弊的外部因素主要包括以下几个方面：

一是与关联方交易相关会计制度仍然不完善。现有的会计准则和制度要求应当披露的关联方交易类型太少且较为粗略，新形势下出现的未在准则规定中要求且依靠企业自愿性披露的关联方交易在很大程度上降低了企业关联方交易信息披露的质量。此外，我国证监会等监管部门在新形势下仍然存在对关联交易监管不足、处置该类案件滞后等问题，导致其对企业关联方交易舞弊行为的约束力仍然较弱[2]。

二是企业违法成本仍然较低。新形势下的准则和制度对企业舞弊行为的处罚大部分仍然以民事处罚为主，且处罚的力度较低，企业进行舞弊所得收益往往高于舞弊被揭露时所受处罚，企业往往会因此选择铤而走险，利用关联方交易舞弊获得高收益。

三是会计师事务所行业监管仍然不到位，法律执行不严格的问题仍然存在。新形势下，证监会在认定企业存在舞弊行为时，仍然存在仅对舞弊企业进行处罚的情形，对于为企业出具不恰当意见的会计师事务所却很少进行处罚或者处罚的力度更轻。因此，当事务所独立性受损，通过协助企业舞弊可以获得更多利益时，事务所存在帮助企业舞弊的动机，甚至串通企业实施舞弊，由此带来性质更严重的舞弊，产生更严重的后果。

四是事务所审计程序和方法仍然不够规范。新形势下，审计人员在实施关联方交易审计时，应当尤其关注其特殊性和风险性。但仍有大部分审计人员在审计过程中却没有对关联方交易引起足够重视，按照普通的审计程序进行审计，缺乏高度的职业谨慎和应有的职业怀疑，甚至存在对应有的程序执行不到位的情况，无法保证高质量审计，让新形势下的关联方交易舞弊更难被发现[7]。

五是事务所内部控制仍然不够健全，审计质量控制不到位。会计师事务所作为新形势下企业重要的外部监督力量，应当保持独立对企业的各项交易和事项进行审计，加强对企业利用关联方交易进行舞弊的识别和判断，维护投资者利益。在新形势下，会计师事务所的相关报酬由企业支付，独立性受到一定限制，仍然存在为了获取更高的报酬而降低独立性，出具不恰当的审计意见的情况。

六是审计人员关联方交易审计仍然经验不足，职业素养和专业能力有待提高。新形势下关联方交易的复杂性决定了审计人员对企业利用关联方交易舞弊的审计难度之高。新形势下的关联方交易审计要求审计人员具有更高的专业素养即应当灵活应用各种审计技术，以及应当具有更加丰富从业经验。尤其是在管理层刻意隐瞒关联方关系的情况下，审计人员的职业怀疑和专业胜任能力就显得尤为重要。

七是会计师事务所对客户关联方交易内部控制的有效性评估仍然不够准确。新形势下，会计师事务所在对企业业务进行审计时，仍然会在一定程度上根据企业内控的有效性决定采用哪些审计程序，因此在关联方交易日益复杂的新形势下，审计人员应当更加关注企业内部控制的有效性，若审计人员错误的评估了企业内部控制的有效性，则在很大程度上难以识别出企业关联交易舞弊行为，致使审计失败。

八是现代审计方法中仍然存在一些固有缺陷。新形势下经济活动的飞速发展意味着关联方交易也会发生改变，例如在经济全球化浪潮下出现海外关联方交易等范围更加广泛、形式更加复杂的关联方交易[9]，审计人员判断企业是否利用关联方交易进行舞弊将会变得更加困难。在新形势下，审计人员只有采用与时俱进、更加先进的审计方法才能克服现代审计中所固有的缺陷，更好的发挥会计师事务所在新形势下对企业关联方交易的监督作用。

四、审计风险防范策略

(一)健全新形势下会计师事务所审计质量控制程序

会计师事务所出具审计意见受到多重因素的影响，不规范的审计程序和不正确的审计技术、方法等都会影响事务所出具的审计意见。新形势下，事务所应当在执业过程中加强对于审计质量的控制，制定和严格执行审计质量控制体系，检查事务所的审计程序是否合法，企业与关联方交易有关的信息披露是否完整[4]，对于风险较大的关联方交易应当采用“三级复核制度”。除此之外，可以借鉴国际四大会计师事务所的经验，除实施常规的审计经理和合伙人复核外，还应当加强相关项目质量控制，强化技术部对关联交易相关细节的复核；建立事务所内部关联交易相关反舞弊团队，针对出现明显风险点的业务实行业务底稿抽查，降低事务所的审计风险。

(二)加强新形势下的关联方交易审计程序和方法的针对性

新形势下，针对关联方交易等重点风险领域，审计人员应当更加谨慎，通过设计专门的关联方交易审计程序和方法，完善新形势下与关联方交易相关的审计机制，提高审计效率和质量。具体而言，审计人员在新形势下进行关联方交易审计的过程中要根据不同情况采取不同的方式，按照实际情况选取合适的审计程序及方法，如通过交易价格判别企业间的关联购销业务是否合理；通过企业间资产托管经营的具体情况判别该资产业务是否合理等[7]。在新形势下，只有通过更加全面的审计手段，才能保证被审计企业真实全面的披露关联方交易的相关信息，降低事务所的审计风险。

(三)加强新形势下审计人员职业怀疑，提高审计专业胜任能力

会计师事务所能否降低对企业关联方交易的审计风险除了依靠事务所的机制保障以外，会计师的专业胜任能力和应有的职业怀疑仍然起着重要的作用。在新形势下，事务所应当进一步提高注册会计师对关联方交易的审计能力，加强对关联方交易舞弊基本思路的把握，对隐瞒关联方关系或关联方交易以及错报关联方交易等不同类型的关联方交易舞弊分别采用针对性的审计程序[5]。通过灵活地运用审计技术，提高职业怀疑和审计专业胜任能力，降低事务所审计风险。

(四)正确评估被审计单位关联交易及整体内控机制的有效性

会计师事务所在对新形势下企业关联方交易审计过程中，应当更加关注对企业内部控制的评估与审查。考察被审计单位是否设有独立的审计和监督机构，审核企业的内部控制是否建立、健全并得到有效执行以及企业内部控制是否存在缺陷和漏洞[8]；关注内部控制对于高管权力的约束情况[6]，判断审计的固有风险和控制风险是否在事务所可以接受范围内，在此基础上设计审计方案，降低事务所的审计风险。

(五)完善新形势下会计师事务所内控建设，强化重点风险领域的监管

新形势下，为了降低关联方交易审计风险，事务所应当在正确评估价企业内部控制的同时，加强自身内部控制建设，按照事务所内控制度的要求，严格执行风险导向等相关审计准则。包括在选择客户和承接业务之前，应当深入了解客户的行业背景、财务状况、现阶段的经营风险以及管理层的可信赖程度等[7]；对于关联方交易频繁等异常事项进行深入分析，主动规避高风险审计业务；明确责任分工，加大奖惩力度，提升审计质量。

(六)改进新形势下与关联方相关的审计程序和方法

新形势下，企业经营模式的多样化意味着企业可利用关联方交易进行舞弊的手段和方式很多，并且随着经济活动的发展而不断丰富。新形势下，事务所在审计过程中应当加强创新，对企业各样的关联方交易采用针对性强、特殊有效、合法的审计技巧和方法；将大数据、人工智能、区块链等先进现代科技与传统审计方法相结合，多维度提高和强化审计人员的专业胜任能力，提高审计质量和效率；推动新形势下审计理论与实践相结合，在判断企业是否存在财务舞弊时，引入财务舞弊模型，并在实践中推动财务舞弊模型的改进，提高模型识别成功率，从多方面降低事务所审计风险。

(七)加强与企业管理者的沟通

新形势下，在对企业关联方交易审计的过程中，审计人员应当更加注重与管理当局的沟通，在保持客观性和独立性的同时与管理层建立建设性的工作关系。一方面要明确双方的责任，在各自的责任范围内做到更好的为高质量的审计工作服务；另一方面要争取获得管理层的积极配合，获得与关联方交易相关的审计信息，同时应当客观地判断管理层所提供信息的可信赖度。

(八)加强新形势下审计人员后续教育，提高职业素质和道德修养

在新形势下复杂的关联方交易审计中，审计人员应当具有更高的综合素养才能更好地胜任审计工作。一方面要提升职业素养，通过专业技能培训和后续教育提升审计人员从业必备的职业判断能力、风险识别能力、分析能力、独立性、职业怀疑等专业胜任能力，提高执业水平[10]；另一方面，要提高道德修养，增强责任感、使命感，坚守道德底线和法律原则，依法履行职责，加强事务所内部的法治观念建设，树立良好的社会形象[8]。