国际财务报告框架的变化与启示

(湖北经济学院 湖北 武汉 430000)

2018年3月29日，国际会计准则理事会(IASB)完成了其概念框架的最终修订，并公开发布了《财务报告概念框架2018》(简称新《新概念框架》)。其包括三部分：概念框架地位和目的(前言)、八个章节(主要内容)、一个词汇表(附录)；同时发布的还有涉及《新概念框架》的国际会计准则修订。该框架的发布，是财务会计基础理论研究的新突破，IASB将会根据《新概念框架》完善并制订高质量国际会计准则，以进一步增强财务报告信息的决策有用性。

新修订的概念框架包括了八个部分:财务报告的目标、有用财务信息的质量特征、财务报表和报告主体、财务报表的要素、确认和终止确认、计量、列报和披露、资本和资本保全。

一、财务报告概念框架修订的原因

原概念框架主要存在以下三方面的缺陷：

(一)原概念框架内容陈旧

原概念框架中某些内容已经过时，无法体现IASB当前的思想和观点。面对互联网的普及、大数据的进步、商业模式的变革等日新月异的经济环境，过去旧的概念框架暴露出越来越多的不足和不适用性。例如由于信息不对称等因素的存在，稳健性原则可能会与真实性、可比性原则发生冲突，这就要求概念框架需要适应环境进行调整。

(二)原概念框架内容缺失

其次，原概念框架不完整，未涉及一些重要的领域，影响相关利益者做出经济决策。为了给投资人、借款人和其他债权人提供有用的财务信息，以指导其经济活动，国际会计准则理事会(IASB)需要完善概念框架，协助相关利益者理解国际会计准则。避免旧概念框架与现实不相符合从而影响财务信息的有用性。

(三)原概念框架影响财务信息质量

最后，金融危机之后，股东和债权人越来越关注财务信息的质量问题，如何提高财务信息的质量成为管理者急需解决问题。而且财务信息质量的参不全会加大风险管理的难度，进而诱发金融危机。概念框架旨在提高财务信息的质量，根据经济形势的变化制定新的概念框架是不可避免的。

二、财务报告概念框架的变化

通过比较新旧财务报告概念框架，新概念框架的变化可以分为三个部分:新增部分、更新部分和澄清部分，具体如下:

(一)新增部分

1.财务报告主体

为了顺应潮流，IASB将报告主体及其范围的界定单独列为一章发布在新概念框架中，这一举措对世界各国结合自身特点构建具备本土特征的概念框架具有指导意义。新概念框架确定了报告主体的定义，并设定报告主体的边界。它指出，报告主体是选择或被要求编制财务报表的主体，报告主体不需要是法律主体，其可以是主体的一部分或包含多个主体。但如果主体不是法律主体，则在确定报告主体的界限方面会存在一定的困难。在报告主体的边界难以确定的情况下，应从考虑财务报表使用者的信息需求角度确定报告主体的边界。

2.计量

计量是用货币将主体资产、负债、所有者权益、收入和费用的信息予以量化的过程。旧概念框架仅对财务报表的计量基础作了非常简单的规范,列示了四种计量基础:历史成本、现行成本、可变现净值和现值，指出历史成本是常用的计量基础，可以与其他计量基础结合使用。旧概念框架并没有对如何选择计量基础、选择计量基础时应考虑哪些因素进行规范。新概念框架将计量属性单独成章，建立了完整的计量基础体系，更多地从相关性和忠实陈报两个方面确定了选择计量基础应该考虑的因素。

3.列报和披露

原概念框架没有列报与披露的相关指引。因此，新概念框架则对财务报表列报和披露目标等内容进行了规范。主要包括：列报和披露的概念；将收入和费用列入利润表或其他综合收益的分类指引。列报是指在主要主体财务报表中披露财务信息。披露是指向财务报表使用者提供有用财务信息的过程。新概念框架明确了损益表是有关主体报告期内财务业绩的主要信息来源，它要求把所有的收益和费用按一定的分类方法全部纳入到损益表中，但损益表可以有不同的报告方式，既可以是综合财务报表，也可以是单独的损益报告。从根本上来说，它的目标仍然是为了提高财务信息的质量，并提高投资者、贷款方和其他债权人财务信息的有用性和决策的科学性。

4.终止确认

旧概念框架仅规范了资产和负债的确认，但未对终止确认进行明确，新概念框架对这一问题进行了完善。新概念框架指出终止确认包括两部分:资产的终止确认和负债的终止确认。对于资产而言，丧失控制是终止确认的标志；对于负债而言，主体不承担现时义务即进行终止确认。这样可以更如实地反映财务状况的变动情况，并通过列报或披露的形式来实现。增加终止确认指南有利于如实反映交易活动终止时剩余的资产和负债，以及该交易导致的相关主体的资产、负债的变动情况。

(二)更新部分

1.对财务报表要素重新定义

新概念框架对财务报表中的资产、负债、收益和费用进行了重新定义。其变化主要体现在：第一，纠正了资产和负债的性质。即资产是经济资源，负债是转移经济资源的义务，并非最终的经济利益流入或流出。第二，删除了资产(负债)定义的“预期流入(出)”。第三，界定负债义务时提出“主体没有实际能力能够避免”的条件，即当主体没有实际能力违背商业惯例、公开政策或特定公告的意志而行动时，相关责任即为负债义务。或者当主体没有实际能力避免未来的特定行动时，相关责任即为负债义务。第四，由于资产和负债的重新定义，所以对收益和费用的定义也进行了修改，也删除了“经济利益的流入/流出”，将收入和费用直接界定为资产或负债的变动。

2.对会计确认条件进行更新

新概念框架在确认条件上发生了很大的变化。新概念框架从通用财务报告的目标和信息质量的角度出发，认为如果确认能够同时提供有关资产、负债、权益、收益和费用的相关性信息，以及如实反映这些项目，则确认是适当的，因为确认的目的是提供对投资者、贷款人和其他债权人有用的信息。因此，新概念框架认为确认的条件有两项:相关性和如实反映。其中：相关性信息受到存在的不确定性和经济利益流入(出)可能性的影响；如实反映则受到计量不确定性、确认不一致以及列报和披露的影响。此外，成本限制也是确认内容的影响因素之一。

(三)澄清部分

1.受托责任

新概念框架中澄清了报表使用者评价管理层受托责任的原因、评价的内容和评价所依赖的信息。评价的原因是为了实现财务报告的目的，即提供有用的财务信息。评价的内容包括两方面:一是主体预期未来净现金流入金额、时间和不确定性的情况；二是管理层对主体经济资源的受托责任。为作出这些评价，使用者同时需要两方面的信息:其一，主体的经济资源、要求权以及这两部分内容的变动;其二，管理层如何有效率和有效果的履行其使用主体经济资源的责任。明确指出了对受托责任信息的需求与有助于使用者评价主体预期未来净现金流量的信息同等重要。

2.有用财务信息的质量特征

(1)谨慎性

2010年对概念框架进行修改时，考虑到谨慎性可能与中立性存在一定的对立性，于是将谨慎性从质量特征中取消。2018年新概念框架重新引入了谨慎性，认为在不确定性条件下作出判断时谨慎行事有助于达到应用会计政策的中立性。

(2)计量不确定性

原概念框架并未充分讨论计量不确定性如何影响财务信息的有用性，而新概念框架认为合理估计是编制财务信息的特征,因此，强调“如实反映”并不意味着不能有计量不确定性，合理估计是财务报表编报的重要部分，如果估计已被清晰和准确的描述和解释，则不会削弱财务信息的有用性。

(3)实质重于形式

2010年的概念框架剔除了“实质重于形式”，因为IASB认为基本质量特征之一的“如实反映”本身已隐含了财务信息应反映交易或事项的本质。虽然2018年新概念框架仍未将“实质重于形式”单独列为一项会计信息质量特征，但在阐述“如实反映”时强调“如实反映”应反映经济现象的实质而不是其法律形式。

三、新财务报告概念框架对我国修订基本准则的启示

(一)明确基本会计准则的定位

我国若要构建财务报告概念框架，必须明确其地位。我国现行基本准则是财政部发布的部门规章，属于会计规范体系的组成部分，具有权威性和强制性。而IASB制定的概念框架本身不属于国际财务报告准则，且不应凌驾于任何具体准则之上，为实现财务报告目标，具体准则的制定有时甚至可以与概念框架的内容相背离。因此，如果我国未来基本准则从会计准则体系中独立出去，是否满足于我国会计法理以及实务界的要求这一问题需要仔细思考。

(二)确保与国际财务报告概念框架实质性趋同

由于财务报告概念框架是评估现有会计准则和制定新会计准则的指南与基础，概念框架国际趋同是会计准则国际趋同的前提和必要条件。因此，未来基本准则的修订应坚持与国际财务报告概念框架实质性趋同。我国应借鉴《新概念框架》的成果，解决我国企业会计基本准则中的不足，使企业会计基本准则真正成为我国高质量的财务会计概念框架，全面提高我国企业会计工作的水平，进一步增强财务会计信息的决策有用性。

(三)考虑新兴技术的长远影响

随着全球经济一体化的加速和大数据、区块链等新兴科技的快速发展，新兴商业模式衍生出许多新型会计对象，对现行会计准则提出了诸多挑战，会计实务和理论界也将会面临更多新的问题。因此我国开展概念框架修订工作时，应借鉴IASB的实践经验，考虑新技术带来的利与弊，在保证财务信息的质量的同时，平衡各利益相关方的诉求。并结合新概念框架中会计要素定义、确认、计量、报告等的新变化，探索新兴业态、资源等会计对象的影响及其会计处理，进一步完善会计理论体系，并为会计实务工作提供操作指南。