A航空企业基于业财融合的成本管理实践研究

耿哲琪

摘要 为提高企业盈利能力和经济运行质量，不断增强企业的竞争力，很多企业都会在成本管理方面采取措施来压降成本，包括开展专项的降本增效工作以及推行成本费用预算管理等。虽然这些工作在初期都会取得较好的成果，但随着成本管理工作的深入，企业中的“浮财”基本被消化掉之后，成本管理工作也进入了“瓶颈期”。如何能够有效地突破成本管理的瓶颈，将成本管理的主战场从财务转向业务，使用基于业财融合的成本管理方法，形成系统化的基于业财融合的成本管理体系，最终达到持续改善企业经济运行质量的目标，是许多企业在成本管理后期所要面对的主要問题。本文主要结合A航空企业开展的基于业财融合的成本管理实践进行了研究。

关键词 业财融合;设计阶段;目标成本管理;成本优化

一、A航空企业成本管理中的主要问题及根源分析

经过几年持续的推进成本管理工作，A航空企业发现降本增效的效果逐年递减，认识到如果不从思路上做根本性地改变，成本管理工作最后就会流于形式。

（一）A航空企业成本管理中的主要问题

一是成本管理是基于财务端开展的，即由企业的财务部门在主导推动。基于财务端的事后的成本支出控制随着成本费用的不断压降，成本管理越来越难，逐步进入瓶颈期，最后导致业务部门与财务部门进行博弈，成本支出达到了“降无可降”的局面。

二是尚没有采用科学的成本管理方法，也没有建立起有效的成本管理体系。基本上还是采取产能上规模、降采购成本、削减工时、压降制造费用和期间费用等做法，没有从根本上抓住成本形成的源头降成本[1]，没有采用能够将业务和财务融合的成本管理方法，也没有形成系统化的基于业财融合的成本管理体系。

三是业务部门和人员的成本管理意识淡薄，只管低头干活不管成本高低的做法还比较普遍，技术人员尚没有形成低成本设计和加工的理念，能把产品设计出来了、能把产品干出来就赢了的想法在干部职工中比较普遍，至于说最后的成本有多高根本就不去关注。

（二）问题产生的根源分析

一是认识上的不足。很多人认为成本是财务部门算出来的，财务对成本比较关注，那么成本管理就理应由财务部门来负责，业务部门按照财务部门的要求去配合财务开展成本管理工作就可以了。正是基于这样的认识，导致企业的成本管理实质就是财务主导的成本支出的事后控制[2]。实际上，成本发生一定是和业务事项相对应的，是因为业务而发生成本，应由业务部门在业务发生之前来进行成本管理，即成本的事前控制。很多人尚没有成本管理应该是在业务端的业务发生时，由业务为主财务配合业财融合成本管理的认识，认识上的不足是导致上述问题产生的主要根源之一。

二是没有采用基于业财融合的有效的成本管理方法，也导致成本管理体系缺失。无论是开展降本增效专项工作还是成本费用预算管理，都是使用财务熟悉而业务不会用甚至不用的方法或工具，使用的成本管理方法脱离了业务的支持，也间接地导致了相应的成本管理体系没有建立起来。

二、A航空企业构建基于业财融合的成本管理体系的思路

（一）成本形成环节是成本管理的关键所在

基于财务端的成本管理或成本费用预算管理基本是在产品的生产制造环节且产品成本及其构成已经形成后的管理，是企业为生产制造这些产品按照已经确定的设计和工艺文件要求对发生的相关成本费用支出的事后管理，没有在产品成本形成或确定的设计和工艺环节来进行事前的控制。

1.产品设计阶段是成本管理的源头和主战场

据国外数据统计，产品成本的70% -80%是在设计阶段形成的。产品成本是指产品的单位制造成本，也就是说产品单位制造成本的70% -80%是由产品设计方案决定的。原因在于产品最终详细的设计方案不仅决定了产品的结构，而且连产品所用原材料规格、型号和数量，装配配套的专用附件的类型、规格、数量，甚至配套厂家、价格，零件的质量精度要求，零件是自制还是外协，装配与试验的具体要求，产品的包装规格要求，随机备件多少等都给予了确定，在设计方案中这些决定成本的要素确定了之后，基本上产品的大部分成本也确定了。

不同的设计思路和方案，必然决定了产品未来的单位制造成本的不同。在产品设计阶段进行成本管理的核心就是要在众多的设计方案中选择在满足性能和功能等指标的前提下成本最优的方案。因为同时满足产品的性能、功能和质量要求的设计方案通常情况下不是唯一的，应该是有多个的，那么多个设计方案的选择实际上应该是未来单位制造成本高低的选择，这是价值工程理论的核心要求，也是产品在设计阶段进行成本管理的基本思路和要求。

可见，产品成本管理的关键环节应该是产品的设计阶段，而不是我们通常所认为的生产、采购和销售等环节。按国外统计数据的结论，产品成本的生产制造环节能控制的成本也只有20-30%，可见，成本管理的核心和主战场应该是设计阶段，而不是成本基本已经形成的生产制造阶段。但是，在实际的工作中，由于产品的单位制造成本是隐含在产品的详细设计方案之中，在设计阶段没有体现出来，而是在产品的生产制造阶段体现出来的，这也是很多企业没有将产品的研发设计阶段作为成本管理核心的原因。

2.加工工艺确定阶段是产品制造环节成本管理的关键

按照国外统计数据的说法，产品成本的另外20%-30%则应该是由产品的制造、采购、装配试验等环节确定的，而这之中产品的加工制造环节又是最重要的。

在产品的加工制造过程中，产品应该使用多大规格的材料、用什么样的机器设备加工、是否需要专用工装、使用什么样的刀具、需要几道工序加工、机床的转速是多少、刀具的进给量是多少、工人加工时间是多少、需要什么样的检测设备和手段等都是由产品的工艺规程等技术文件所决定的。可见，工艺规程等技术文件的确定则是在产品的工艺技术确定阶段最核心的工作。工艺规程基本决定了产品制造环节的加工制造成本，产品的工艺确定阶段决定了产品加工制造成本的形成。

综上所述，由于产品的设计阶段和加工工艺确定阶段对产品成本的形成是隐性的，其对生产成本的影响是被忽视的，所以导致过去在抓成本管理的时候基本上都忽视了这两个技术环节，更忽视了成本基本上都是在这两个技术环节形成的，后期的产品制造都只是按照设计文件和工艺技术文件在组织产品的生产。导致过去很多企业往往关注的是生产车间的制造环节和采购环节，且更关注制造过程各项费用的控制和采购成本的控制。

（二）业财融合是成本管理的基础

成本管理的核心是成本形成的过程，主要是指产品设计阶段设计方案确定的成本形成和产品制造階段加工工艺方案确定的加工成本形成。如果在这两个阶段不控制成本，那么成本事前控制就无法落地，那么在成本管理中就会导致本文前述的那些问题，成本管理不会取得好的效果。

产品的设计方案和工艺方案都是由技术人员制定的，也就是说产品制造成本形成主要是由技术部门确定的，而非财务部门，如果技术人员不关注成本，只关注功能、性能和质量等指标，依旧按照原有思路开展技术工作，那么成本管理就无从谈起。另一方面，成本管理是财务管理的重要内容，财务部门是企业中最关心和关注成本的部门，所以财务人员只有参与到产品的设计方案和工艺方案的制定过程中，将成本管理的指标落实到两个方案中，让技术人员承接了成本管理的指标，将成本指标落实到设计任务书和工艺方案中，才能抓住成本形成的源头，实现事前的成本管理目标。由此可见，成本管理只有这两个部门相互融合在一起，大家为着一个共同的降成本目标而努力，成本管理工作才能取得实效。

（三）目标成本管理是成本管理的有效方法

西方发达国家的很多航空企业在新产品的设计阶段都在使用目标成本管理法控制新产品未来的制造成本，并取得了较好的效果。目标成本管理是根据市场上产品的目标价格来进行产品的设计，称之为“以价格/成本为导向的设计”[3]，而国内的航空企业大多都是先设计产品再定价，称之为“以出产品为导向的设计”，谁的产品有竞争力一目了然。目标成本管理是在成本发生之前实现成本的降低。

目标成本管理适用于产品成本管理的各个阶段，能够达到全员和全过程的成本管理目标，也能够满足成本的事前、事中控制的要求[4]。首先，目标成本管理能实现对产品设计阶段预计成本的事前控制，是产品目标价格管理的延伸以及对新研产品事前算盈的要求，通过目标成本管理方法将成本管理目标贯穿到产品的设计方案中，能够达到在实现产品技术成功的同时也实现产品商业上的成功;其次，在产品的生产制造过程，可以按照产品目标成本开展成本计划或预算管理，将产品目标成本作为产品的标准成本或定额成本进行成本核算，通过对目标成本与实际成本项目的成本差异的分析、考核，则能够实现产品成本的事中控制，实现对各类成本费用实际支出的管控。

三、A航空企业建立基于业财融合成本管理体系的探索

为提高A航空企业的经济效益，近些年一直在推动降本增效的工作，但是随着降本增效工作的逐步深入，部门和车间普遍感觉降成本的难度越来越大，甚至很多单位反映如果再继续压降日常运营等费用，很多工作就开展不了。A航空企业逐渐认识到必须在设计阶段和工艺阶段来降成本，按照业务和财务融合的思路，采取目标成本管理的方法系统性地开展成本管理工作。具体做法如下：

（一）以新产品设计阶段目标成本管理为突破口，抓住成本形成的源头进行成本管理

A航空企业以研制某航空发动机B燃油控制系统为契机开展目标成本管理的应用探索，A航空企业成立了由型号项目总师为组长，由财务部门、销售部门、设计部门、工艺技术部门、采购部门、质量部门共同参与的目标成本管理项目小组。根据B燃油控制系统的目标价格确定B燃油控制系统的目标成本为20.3万元。

1.B燃油控制系统目标成本的分解

根据功率、功能和性能等主要指标，选取了与B燃油控制系统具有很大相似性的已有C-II产品作为参照，按照C-11产品专用零件、外购标准件、外购成附件等各部分占产品成本比，对B燃油控制系统的目标成本进行了分解，具体见表l。

2.B燃油控制系统初次设计的成本估算

设计人员参照已有C-11产品的设计思路和原则提出B产品的初步设计方案，由财务人员对B燃油控制系统的单合成本进行了估算，见表2。

从估算数据来看，专用零件和外购成附件两部分的目标成本差异较大，经过对差异的原因进行分析，主要原因是：一是B燃油控制系统专用零件的设计精度要求高，加工工艺难度大，导致相应的加工工时、专用工装、通用工具等比较高;二是B燃油控制系统二次配套成附件占比偏高、成本大，由于B燃油控制系统是四代机产品，而C-11产品是上世纪90年代二代机的产品，电气成附件的控制精度和性能指标要高于C-11产品至少两个等级，所以导致实现功能需二次配套成附件成本过高，单台产品13种成附件采购价约35.4万元，已经超过该产品目标成本;三是专用零件中壳体零件的铸件毛坯成本过高，并且毛坯本身质量合格率低等原因导致泵类零件的材料费用过高。

3.B燃油控制系统目标成本的落实

基于以上分析，项目组以降低产品成本为目标，采取了总体架构低成本设计、零部件低成本设计，以及成附件成本管理等措施，具体措施如下：

（1）调整优化产品的总体架构降低成本

由原有设计方案的国内双阀架构调整优化为国内单阀架构，将原总体4裕度变更为2裕度的架构，适当降低性能指标。将成附件的数量从l3种减少为10种，降低B燃油控制系统成附件成本15.78万元。

（2）优化零部件设计降低成本

通过采取对壳体结构简化设计;铸件毛坯壳体改为锻件壳体减少废品损失率;对各专用零件所采用原材料进行分析，在保证强度的前提下，重新规划材料及安全系数，将钛合金等高值材料更换为合金钢;将部分功能模块借用已定型同类产品成熟结构，减少新制专用工装投入，减少专用件数量，对粗糙度，尺寸公差、形位公差等进行深度分析，对功能要求不高的尺寸及粗糙度降低要求，减少加工精度，间接降低加工工时等措施，降低成本7.23万元。

（3）采取多种方式降低成附件采购成本

A航空企业按照与供应商建立战略伙伴关系、制定动态的供应商评价体系、坚持质量一成本一交付一服务四个维度并重的原则，积极开发国内新的供应商，降低外购件采购成本7.42万元。

4.燃油控制系统实施目标成本管理的效果

通过调整优化产品的总体架构以及控制成附件的外购成本等措施，B燃油控制系统估算成本达到了目标成本的要求，实现了A航空企业在设计阶段控制产品制造成本的目标，为后续产品批产成本管理工作的开展奠定了良好的基础。

（二）以首件鉴定的工藝试验研究为切入点，控制零件生产成本

在零件的生产制造阶段，工艺试验研究及工艺加工路线的最终确定决定了零部件加工制造的大部分生产成本，A航空企业选择了以产品的工艺成本管理为试点进行验证。

工艺试验和研究的目的：首先提出能够加工出满足设计图纸要求的工艺方法，即具有工艺可行性的多个方案;其次在具备工艺可行性的基础上，将多个加工方法中进行试验，选择其中最优的零件加工工艺方法，即对机床转速和刀具进给量等加工参数、刀具及工装选用、单件还是多件加工等工艺参数多次的试验选择，保证加工出来的零件尺寸能够处于尺寸公差的中部，便于批量生产和后续组件装配的互换性。再次选择加工效率最高、质量最稳定以及加工成本是最优的方法。最后将零件加工的工艺参数进行固化，并以此为基础确定零件加工的工艺指导书。

1.选择国际转包零件的加工工艺试验和研究来控制零件的加工成本

A航空企业选择了国际转包零件的加工工艺试验和研究来控制零件的加工成本。按照国际通行的惯例，承接国际航空企业转包零部件生产的企业，要按照合同约定进行首件鉴定（ DVI）后方可批量交货。所谓的首件鉴定就是对试制批量生产的第一件（批）零件（部件或组件）进行全面的过程和成品检查，以确定生产条件能否保证生产出符合设计要求的产品。首件鉴定是产品质量的控制程序要求，也是产品进行批量生产的前提。转包产品的首件鉴定必须经客户审核批准后方可进行批量生产交付。

为确保工艺可行性，在首批DVI正式投产前，采用国内同等牌号材料进行试切削，验证工艺方案可行性;摸索相关工艺参数，并对工艺参数进行优化，提高切削效率;对试验件进行全尺寸检测完成初始工艺能力分析，将问题尺寸进行识别并制定措施给予解决，提高产品质量。通过以上方式，提高加工效率和合格率，数据证明，通过前期细致的工艺试验研究的产品的合格率平均达到95%，相比没有工艺试验研究的产品合格率提升20%。

2.开展定型产品的工艺技术优化，持续实现成本优化

持续地对原有定型产品的工艺技术进行优化的目的就是降成本，这个优化的过程就是技术和财务融合的过程。A航空企业在转包产品的工艺优化方面进行了如下的探索：

（l）开展刀具试验，提高切削效率。以BT项目为例，2019年共进行刀具试验17次，材料去除效率由l7，280mm3/min提高到21，600mm3/min，单套零件（60个件号）机加时间从7，696分钟缩短至6，510分钟，加工效率提高15.41%。

（2）改变零件装夹方式及改善加工程序，提高加工效率。LP项目，工程技术人员对产品进行CPK分析，通过改进装夹和改善加工程序，完成13种零件29道工序的改进，加工效率提高19.6%，产量同比增长l30.8%;GE项目通过改变装夹和加工方式，实现机外装夹和多层加工，单个零件的加工时间从5.2分钟降低至3.2分钟，平均每个零件节约加工成本4.3元。

（3）加强技术攻关试验，提高产品合格率。6B系列摇臂铆接返修率由5%降低至2.5%，返修零件数量减少一半。通过降低零件返修，2019年节约返修工时2，000小时以上，节约返修成本约14万元。

（4）与客户设计协商，更改设计尺寸降成本：PP20项目4种摇臂内腔圆角从0.6扩大至0.9，大大降低加工难度，单件内腔加工时问由5.5分钟降低至2分钟，平均每个零件节约加工成本7.5元，2019年订单共计1.45万件，全年可节约成本11万元。

（三）制造环节推行目标成本管理，控制成本费用的支出

制造环节的成本管理就是产品在制造环节成本支出的控制，包括采购成本、制造费用、质量成本等支出的控制。对产品制造环节的成本管理按照产品的单位目标成本和预计年产量计算出年度的材料费用、直接人工成本、制造费用等金额，并按此金额作为材料费用预算、直接人工成本预算和制造费用预算的总金额，再按照不同的单位承接不同的任务量进行分解，下达预算进行控制。

在产品成本核算的过程中，核算出实际成本与目标成本（将目标成本视同为标准成本）的成本差异，并对差异形成的原因进行分析，找出成本差异形成的原因进行控制[5]，这是成本事中控制的关键。

对期间费用按照企业的年度目标营业利润测算年度期间费用总额目标，然后将其进行分解下达到各职能部门进行预算控制，月末对预算执行情况进行分析与考核。

成本管理是项系统性的工程，不是零打碎敲、打补丁式的降成本运动，需要应用系统性的思维和方法来进行解决，需要制定体系化的方案、制度化的保证和刚性的激励约束机制来保障。同时，要确保企业的成本管理体系能够正常有效地运行，还需要从认识层面、组织保证层面来提供支持和保障，在某种程度上来讲，这些比科学完整的成本管理体系还重要。

（一）对成本管理的正确认识是成本管理工作的出发点

对成本管理的正确认识就是对成本管理的相关理论和做法有一定的认知，只有认识上去了，通过自我消化和总结，形成成本管理的思想，思想也就容易统一，也有助于成本管理操作层面的推进。为此，对成本管理的几个认知点大致总结如下：

一是成本管理是企业经营或盈余管理的重要内容。通常情况下，企业的利润主要来源于两个方面，一个是企业的营业收入，营业收入是利润的直接来源和最重要的来源，抓收入就是抓开源，否则利润就是成为无源之水;另一个是降成本，向企业的内部管理要效率要效益，效率高单位固定成本就低，挖潜降耗就是节约开支，增加利润。

二是成本管理一定要得到主要负责人的大力支持，甚至直接的推动，否则业财融合等很多工作就难以推进，财务想做而业务不想做的问题很难解决。

三是设计方案不仅决定了产品的样式、功能等技术指标，同时也基本上决定了产品的成本及其构成等经济指标，所以成本管理一定要从产品的设计抓起。设计部门要有低成本设计的理念、工艺部门要有低成本加工的理念，要去关注成本，去学会控制成本。

四是工艺方案不仅决定了零部件如何加工的问题，而且也决定了加工成本及其具体构成，所以在生产制造环节成本管理的核心在于工艺方案的确定。

五是设计和工艺是成本形成的源头，决定了绝大部分的成本，那么技术必须要与成本进行融合。成本管理一定要按照技术与财务的融合，在项目设计和工艺方案制定中要发挥财务的作用，将成本指标要求纳入设计和工艺人员的工作职责，在关键的设计环节要增加成本评审要求;在编制工艺规程时增加工艺试验要求，同时增加成本评审环节。建立矩阵式的项目团队是落实业财融合比较好的做法。

六是成本管理事关每个职工，因为每个人在企业中都要涉及做事和花钱这两件事，这就必然涉及到费用的支出。每个员工都要有成本意识，都要有精打细算的想法，都要有节約的行动。如果员工没有成本意识，干工作就会不计代价不计成本;要有居家过日子的意识，有了这样的意识就会有精打细算和节约的行动。

（二）刚性考核决定成本管理能否取得实效

作为任何一项管理创新或者管理变革而言，如果没有企业主要负责人的强力推动，是很难在企业中生根的，如果没有有效及刚性的考核奖罚，也是很难在企业中发芽并成长的，所以建立刚性的考核奖罚制度是成本管理能否在企业中取得实效的关键因素。考核不是最终的目的，只是一种手段，目的是让参与者形成牢固的认知，转变原有的思想观念，形成一种新的认识，同时也是让参与者要主动作为把事情做好。

参考文献

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[2]苟东德，李仁杰，王明炜.业财融合促进企业成本管控的实践应用[J].中国总会计师，2019（01）：93-95.

[3]胡小容，禹彬彬.AV500型无人直升机目标成本管理与实践[J].财务与会计，2018（02）：25-27.

[4]纪冬梅.制造业中目标成本法的应用体会[J]中国市场，2019（30）：60-61.

[5]阳秋林，梁慧，王志成等，标准成本管理模式在H公司的应用[J].财务与会计，2018（16）：15-16.

（审稿：谢海洋编辑：闫明杰）