区块链技术发展对审计质量的提升与展望

滕培彬

(天健会计师事务所(特殊普通合伙) 天津 310020)

一、序言

2020年年初，突发的新冠疫情严重影响了注册会计师的审计业务进程，主要原因是审计工作中很多程序都需要通过线下来完成，注册会计师在疫情期间无法按时进场开展审计工作，造成审计有效时间大大缩短，对审计工作的完成形成较大阻碍。因此，如何发展、引用新技术，对传统审计模式做出改变，为审计工作带来效率的提升和质量的提高，成为一个亟需解决的问题。

最近两年，区块链技术逐步走向金融领域，为审计工作模式的改变与审计质量的提升，带来了新的解决思路。2019年10月24日习近平总书记在政治局学习中指出：区块链技术应用已延伸到数字金融、物联网、智能制造、供应链管理、数字资产交易等多个领域，要加快推动区块链技术和产业创新发展，积极推进区块链和经济社会融合发展。伴随着互联网技术与数字经济飞速发展，新技术不断迭代出现，其中为比特币提供底层技术支撑的区块链技术，因其特有的去中心化信用、防篡改、防抵赖等优良特点，受到经济、金融等多学科学者的广泛关注。但是，由于区块链技术是新技术，其基础理论和底层技术尚在完善阶段，对于审计工作的作用还只能体现在较少场景，想要更好的发展该技术并应用于审计实务，就需要从底层剖析它的逻辑。对此，笔者基于区块链发展的现状，通过对区块链技术的梳理，总结区块链技术的应用逻辑、技术特点，结合目前已开展实践的，将区块链技术应用于具体审计实务工作的案例做出分析，为区块链发展提出建议，以期更好的实现区块链技术对审计工作的帮助，最终为实现审计质量的提升提供启发与借鉴。

二、研究现状

现有文献中，国内外学者对于区块链技术的解释已经比较细致，笔者以区块链框架提出者的设计初衷为切入点，来简单解释区块链的内涵。1991年，密码学大师Stuart Haber和W.Scott Stornetta在《密码研究》杂志中发表的论文中首次提出散列化数据链技术的设想，他们的目的是：用来永久留存数字文件的创建时间、最后修改时间，便于解决知识产权归属等纠纷。而数字文件时间戳技术解决两个问题：一是文件本身要带时间戳，且旁人无法对其中数据做出修改，二是时间戳本身无法更改。2008年，中本聪以Haber与Stornetta的设想为基础，发表了名为《白皮书》的论文，提出了真正可实用的区块链技术，并产生了以比特币为代表的加密货币应用。

实践中的区块链是由一个个单独的区块连接形成，每个区块都存放了交易事项所包含的数据信息、随机数以及时间戳，将独立的区块进行打包，按照时间顺序进行链接，从而形成一个完整、连续的区块链。结合区块链的内涵可以看到，区块链具有不可篡改性，时间上的连续性，以及分布式记账去中心化等特点，以上属性都可以满足交易真实、准确的记录的要求，因此区块链的技术特点对于审计质量要求有着天然的“耦合性”。

国外实务界与学者在不同领域对区块链展开了设计与研究。外国密码员Ian Grigg(2005)发明了三式记账法系统，这是区块链技术和审计关联性的起始；Victoria louise lemieux(2015)对区块链维护可信赖数字记录的价值进行分析，认为该技术可以确保当前区块之前与临近的信息完整性，但是对于信息的可依赖性的保证则存在不足。Swan(2015)通过研究指出区块链本质上是对交易数据的备份方式做出改变，因此会对审计行业产生巨大的影响。

近些年国内学者对区块链的研究也在不断深化，主要集中在分析区块链带给审计行业的机遇和挑战。张凤元(2018)指出区块链技术应用于审计行业将会提高审计效率、降低审计风险以及该改变审计判断，同时也会为审计人员带来部分业务萎缩、专业化与职业道德水平要求提高等方面的挑战；郑玲(2019)分析指出区块链技术天然的特性，决定其与生俱来具备审计工作的适用性；同时指出可能存在去中心化未达成共识、只能保证数据在写入区块链后的可靠等缺陷。

综上，现有文献主要观点为：一方面，区块链技术可以提高审计工作效率，改变一些审计的模式，降低审计风险；另一方面，区块链技术对于传统审计可能产生一定的冲击，以及区块链本身设计逻辑，决定了该技术只能保证数据存储的准确性，但是无法说明数据一定准确的缺陷。

三、区块链技术发展对审计质量的提升

(一)区块链技术通过智能合约功能实现线上函证功能

智能合约是一种建立在区块链基础上的技术程序。通常情况下，当事人之间通过签订的纸质的协议条款，并通过法律的约束来执行，而智能合约是数字化的，它将所有合同信息打包成数字信息存在区块中，并且通过加密代码进行保护。智能合约与其他程序类似，会按照程序员设定好的功能运行，通过数学计算，智能合约可以判断协议条款，自动验证并执行，这中间可以无需中央组织来批准。

具体在审计工作中，就是被审计单位与供应商或者客户在联盟链上进行合同约定，所有的合同细则都在区块中，智能合约可以按照合同中的准则来判断合同的执行，这样一来合同的内容条款，在交易双方都是公开透明的，而企业财务数据又都是在区块链上记录的，那么在审计所需证据链上，所有数据都是完整可查且不可更改的，就可以保证企业的收入、成本都是真实、准确的。审计人员只需要通过程序员，与被审计单位的供应商发起一个智能合约，来验证企业账套所反映的数字是否准确即可。如此，审计人员无需担心企业与客户通过合谋舞弊构造虚假销售，而可以更多的把时间和精力留给判断合同业务的实质，收入确认的比例是否合理，对于被审计单位的收入确认起到更高质量的判断。

同理在银行函证中，也有相似的应用。2020年7月6日，中国工商银行基于智慧银行生态系统ECOS，实行线上线下一体化流程，实现了注册会计师通过电子询证函平台即可实现银行询证函业务全程线上处理，其背后的技术支撑，也是基于区块链技术。2019年，“ST康得”在货币资金上涉及119亿元造假，主要原因也是在函证程序上出现了纰漏，如果是基于区块链的电子函证，则可以在很大程度上杜绝此类上市公司造假，提高审计质量。

(二)区块链技术通过建设企业级平台实现全流程审计

传统的审计是注册会计师通过取数软件，去被审计单位财务系统上下载财务数据，通过执行各项审计程序，对财务数据的分析复核，给被审计单位的财务报表出具意见。但是相当部分的企业甚至是大的上市公司，财务数据还是处于一个“信息孤岛”之中，与业务数据的逻辑联系并不紧密，这就造成了财务数据存在很大的认为调整空间，从而影响审计的质量。如今，通过区块链技术的发展，以区块链技术为基础，打造企业级的区块链内部审计平台，则可以有效避免上面的问题。

2014年德勤在加拿大主导成立了区块链系统Rubix平台，企业可以根据自己的需求，在该平台上创建需要的应用程序。当前Rubix的业务模块主要有四类，如交易对手确认、实时会计和审计、土地登记、忠诚度积分等。具体来说，该平台可以对接不同的财务系统，使企业的经济业务活动完整、准确、及时的反应在区块链平台上，增加企业经营活动的透明度，可信度，能够有效降低审计工作与税务工作的检查成本，提高审计质量。

其中，区块链技术特有的分布式记账模式，可以确保企业的财务信息，由业务开始就及时映射到财务数据上，且永久保存，无法更改，保证了财务信息的确认、计量到报告的准确性。因为每一项业务的发生都及时、准确的被记录，且理论上企业无法对数据做出修改，所以，注册会计师的工作模式也会发生改变，由现有的风险导向审计模式，转变成全流程审计模式，原本注册会计师需要检查数据真实性的时间，可以用来检查企业在整个经营模式、业务流程与财务政策选择以及会计估计等方面是否合理。如此，可以有效提高注册会计师的审计质量。

四、展望

通过上文分析和现有案例，可以看到区块链技术在发展与成熟中，在为经济社会创造价值，也在有效提高了注册会计师的审计效率与质量。与此同时，因为它是新兴技术，一方面，区块链技术本身需要相关专业的工程师不断的完善与改进；另一方面，从审计从业者的角度出发，注册会计师们也需要不断学习新的知识，提高自己对于新技术的认识，以更好的应对新环境下的审计工作，提高审计质量。对于笔者做出如下建议：

(一)区块链技术从技术层面实现对审计业务更加匹配的衔接

区块链被誉为人类进化史上继血亲体系、贵金属体系、央行纸币体系之后第四个里程碑式的信用体系，是由数学、密码学、计算机科学、金融等多学科知识融合而产生的一门新技术，因此本身还有很多需要改进、规范与提升的地方。要想区块链即使能够更好的服务审计工作，需要从审计工作的特点和性质出发，以第三方信用、鉴证为基本点，设计出更好的区块链平台应用算法，帮助注册会计师降低审计风险，强化企业经营活动与财务数据的逻辑契合性，进一步提高审计质量。

(二)审计从业者需强化对相应区块链技术的学习与理解

现有的审计模式可能并不需要注册会计师对于计算机计算有过多了解，但是随着数字经济与互联网技术的发展，在区块链技术的支持下，未来审计模式可能发生较大变化，所有的交易信息都在区块上，那么审计人员面对新代码、新漏洞时仅仅凭借自身专业知识往往难以找到潜在的安全漏洞。因此，注册会计师应该做到未雨绸缪，在会计继续教育课程中学习一定的计算机技术，以及区块链编程语言。如此，才能在新审计模式中做到专业、胜任，保证高水平的审计质量。