新时期会计师事务所审计质量控制问题探讨

赵小松/文

我国经济进入新常态之后，包括会计师事务所在内的各类事务型社会组织，由于其工作人员专业胜任能力、内部治理水平以及业务执行程度、运行监控等出现了很多突出问题，组织运行质量的提升遭遇前所未有的压力。尤其在资本市场持续发展壮大的过程中，社会大众对会计师事务所提出了越来越高的要求，为资本市场提供更多高质量的信息，借此理顺市场关系，防止造假事件的出现。在此背景下，会计师事务所审计质量控制受到了极大的挑战与威胁，审计风险因此不断涌现，如何提升其审计质量就成为亟待解决的问题。按以往经验，会计师事务所审计质量控制体系的构建需要借助科学、系统、全面的质量控制措施加以实现，提升审计质量的同时，在整体上强化会计师事务所的综合服务能力。

一、会计师事务所审计质量控制的概念与现实意义

1.会计师事务所审计质量控制的概念

针对审计质量控制问题，不同学者站在不同研究视角给出不同看法，但在总体上都将审计质量以广义和狭义的概念加以理解。在广义层面上，审计质量控制指的是考虑到宏观环境内全部因素对会计师事务所审计质量产生的影响，此类影响因素包括外部宏观环境和审计主体，也涉及审计对象。在狭义层面上，审计质量控制特指会计师事务所对审计质量进行的控制活动。

2.会计师事务所审计质量控制的现实意义

审计质量控制的优劣直接关系到会计师事务所的发展状况。市场经济具有自发性、盲目性和滞后性的特点，不同个体和群体对企业信息的了解程度存在差异。比如，企业借助财务报表向社会公众展示其经营状况与业务信息，国家有关部门、利益相关者等借助企业财务报表对企业有关信息加以了解，而会计师事务所是独立的第三方，借助对企业进行的审计工作为企业财务信息的真实性提供保障。所以，强化审计质量控制不单纯为会计师事务所生存与发展的基本前提，更是维护利益相关者利益、确保企业健康发展的重要基础。

二、会计师事务所审计质量控制的瓶颈（基于三类环境的分析）

我国会计师事务所起步较晚，在发展进程中会出现竞争环境、内部管理控制缺位、外部监督不到位等问题，在一定程度上削弱和降低会计师事务所审计质量控制的能力和水平。

1.基于监管环境的分析

（1）会计师事务所需要承担的法律风险处于低位。当前，我国立法方面有关民事责任的规定很少，即使出台了规定，也相对笼统。部分条款十分简单，执行的弹性较大；部分原则的操作性较差。这样一来，注册会计师由于违规而受到行政处罚与刑事处罚的概率就较小，中小股民就会因此而承受巨额损失，更严重的是，由于法律责任体系的缺失，在很大程度上助长了会计师事务所与注册会计师的造假行为。

（2）多头管理的矛盾。在我国，注册会计师市场监管分为以下层次：政府监督和通过中注协与各地协会组织开展的业务检查。这样一来，不同机构之间的职能重叠交错，出现了多头领导，协调困难，造成无效监管等问题。

2.基于市场环境的分析

（1）审计相关制度受到扭曲。在很多企业中（比如上市公司），其管理当局一般从审计对象变成为审计委托人。这样一来，就有可能借助对注册会计师的选择权与支付审计费用等权利，对注册会计师和会计师事务所施加影响，在根本上破坏基于契约的委托-代理关系以及审计对象和会计师事务所之间的平衡关系，让会计师事务所无法保持其公正性和执业客观性、独立性。

（2）审计市场结构有待进一步规范。为了得到和维持既定的市场份额，一些会计师事务所会选择拉低收费标准的形式去争抢客户资源，而这就会让审计质量难以得到保证。比如，注册会计师会出于自身利益的考虑而出具不当审计意见，如果损失占现有收益比例很小，即便会因此而受到处罚，会计师事务所依旧会和注册会计师一道出具虚假审计报告。

（3）政府过度干预无法造就高质量的审计市场。在我国，证券化市场的筹建最初以政府为主体。其中还存在诸多带有强烈政府痕迹的制度和体制问题。这样一来，部分企业的行为并非要面对市场，而是要面对政府以及管制机构。对能够开展独立审计的会计师事务所来说，其独立审计服务的诉求就难以得到满足，所体现的只能是在政府管制性干预下产生的名义审计需求，而政府部门就成为审计市场的关键需求者。

3.基于内部环境的分析

（1）人员职业素质有待提高。在我国，受制度和历史因素的影响，注册会计师的整体业务水平并不高，加之从业人员来源庞杂，使在审计实践中难以积极而有效面对。除职业素质外，一些审计人员的职业道德水平也是影响审计质量的关键因素。

（2）会计师事务所的组织结构有待优化。截至目前，我国只存在两种会计师事务所的组织范式——合伙制与有限责任制，很多会计师事务所都以有限责任公司制存续。而按照我国注册会计师行业发展的经验看，这种有限责任的会计师事务所组织范式会弱化事务所与注册会计师的执业风险意识，并借此放松了对审计质量的要求。这是因为会计师事务所只会承担审计失败的较低成本，所得到的潜在收益却十分“理想”。

（3）内部质量控制机制有待完善。一些规模较小的会计师事务所难以保证一名注册会计师负责一个项目的现场执业，也无法建立起来审计鉴证业务之三级复核质量控制体系。

三、新时期会计师事务所审计质量控制策略选择

需要理顺审计质量控制程序、优化会计师事务所内部管理范式，还要进一步完善监管体制与民事赔偿机制、提升注册会计师的综合素养，防止注册会计师出具不当审计意见，降低对社会公众利益造成的损失。

1.理顺审计质量控制程序

在审计计划环节，应重点了解审计对象的诚信状况，保证原有管理层的诚信，财务人员的职业操守。满足以上条件，会计师事务所才会承接相关业务。在审计实施环节，项目负责人应对审计工作加以分工，按照审计工作之简繁程度对审计任务加以分配，让审计项目组成员可以在现场完成审计工作，防止给审计造成风险。在审计报告环节，注册会计师需要严格按照取得的审计证据和审计底稿，在重要性原则的基础上，给出客观公正的审计报告，防止出现手拿审计证据与审计对象谈条件的现象发生。

2.优化会计师事务所内部管理范式

审计人员作为审计服务的直接提供者，为保证审计质量得到控制，会计师事务应该组建高素质的审计人员队伍，并以此为基础优化会计师事务所的组织结构。这样一来，可以提升审计人员的责任感，还能借助组织制度的改革，形成更为有效的激励手段。比如，将审计质量控制纳入至薪酬当中，以此提高注册会计师审计的责任感。另外，还应借此对审计程序进行调整，按照我国经济发展实际不断创新审计方法。

3.完善监管体制与民事赔偿机制

针对多头领导致使监管无效的情况，应该在原有监管格局内增加独立监管体系，使之具有注册权、准则制定权和监察权以及处罚权，借此协调财政部与证监会之监管职能。同时，应注重媒体监督，提升监管实效，把处罚措施落实到位，让注册会计师之违规成本超过收益。比如，在有限责任公司制中，应该突破会计师事务所审计质量的原有局限，在借鉴国外先进做法的过程中，使之向普通合伙制和有限责任合伙制方面转型，使之更有压力与动力应对风险。

4.提升注册会计师的综合素养

为提升注册会计师的专业胜任能力，应该在人员聘用机制方面加以完善。会计师事务所中最具价值的资源是人力资源，因此，会计师事务所需要招聘较高素质的人才，以此保证其审计质量。同时，对这类人员不断加强职业技能教育和终身教育，对违反规则和制度的行为要进行处罚。在中注协和地方注协中应设立职业道德监管机构，对全部注册会计师与助审人员构建职业档案。

截至2019年10月，我国南部一些沿海城市采取切实有效措施，完成了2019年度会计师事务所执业质量检查工作。其具体做法是：抽调10名实践经验丰富注册会计师，成立联合检查组，对开元会计师事务所（普通合伙）、正德合伙会计师事务所（普通合伙）、岳华安地联合会计师事务所（普通合伙）三家会计师事务所进行执业质量重点检查。在全面自查基础上，对事务所执业质量控制、财务管理、业务收费、人员资质、业务报备等内容进行了巡查督导，特别关注部分新设立、新合并和以前年度接受检查事务所的整改情况，督促其加强内部管理，增强风险意识。在重点检查阶段，以系统风险检查为重点，以第一轮检查整改情况为抓手，以高风险业务项目检查为突破，规定各检查组抽取被查审计报告的比例不低于10%及重点选取项目范围，共查阅了140份业务项目工作底稿，并从中抽取了20个项目为业务质量重点检查样本。在检查过程中坚持到检查现场巡视，在现场检查结束后听取检查组汇报、参加检查工作总结会议，与被检查事务所进行充分的沟通、交流，对专业疑难问题进行深入探讨，既指出存在的问题，又剖析问题的成因及危害性，全部与被检查事务所充分交换检查意见，实事求是地汇报。这次检查结果表明，该市辖区内设立并存续的非证券资格会计师事务所及分所基本建立了符合自身实际的质量控制制度，已建立的制度和规程能够得到有效执行，并且未发现有低价不正当竞争的情况。在实质性审计程序方面，各会计师事务所基本能按准则规定执行项目审计，但审计业务实施过程中存在部分审计项目应实施的审计程序未执行或执行不到位情况。