浅论我国个人所得税税制的完善与发展

衷培圆

引言

改革开放以来，我国已经对个人所得税法进行了七次修改，促进了我国个人所得税税制的发展与完善，个人所得税的发展很好的阐释了我国税制改革发展的轨迹。个人所得税法的七次修改无论是从税收收入方面，还是在遵循税收原则方面，都取得了显著的成效，符合现代财政制度的要求，这表明我国每次对个人所得税的修改做法是明智的，思路是正确的。未来个人所得税税制改革应体现其在税收现代化建设中的重要角色，通过进一步降低税负，进一步提高基本扣除标准和增加专项扣除项目，达到继续完善个人所得税制的目标，服务于国家治理能力和治理体系现代化。

2018 年8 月31 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议以157 票赞成，2 票反对，11 票弃权，表决通过关于修改个人所得税法的决定。个人所得税法的修改体现了我国经济发展和社会发展出现了深刻的变化，体现了我国税制建设不断发展和完善。1980 年9 月10 日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》，标志着个人所得税正式登上了我国税制的舞台。四十年来，我国对个人所得税法进行了七次修改，每次修改都对经济社会造成了深远的影响。个人所得税法的不断修改体现了我国个人所得税制度的不断发展和完善，使个人所得税在组织财政收入和调节收入分配等方面发挥着越来越重要的作用。[1]

一、改革开放到新世纪我国对个人所得税法的两次修改

（一）1993 年第一次修改

第一次个人所得税法修改前，我国形成了个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税等三税并存的格局。随着改革开放的不断深入，我国社会经济状况发生了很大的变化：一方面，随着市场经济的确立和发展，要求公平、公正、税法统一的呼声越来越强，原来内外两套税制的个人所得税已经与经济社会的发展不相适应；另一方面，经过十多年的改革开放，我国社会矛盾加剧，城乡、人均收入差距逐渐拉大，基尼系数持续走高，旧有的法律导致个人所得税的调节作用减弱，同时也忽略了很多应税项目。因此1993 年通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》做了以下修改：一是实现个人所得税制的统一，即将原先的三税并行的局面打破并统一为新的个人所得税；二是增加了新的纳税项目；三是实行分项征收。工资、薪金所得，稿酬所得，劳务报酬所得等都有各自相应的计税方式。

（二）1999 年第二次修改

经历过1997 年东南亚金融危机的冲击后，我国经济发展受到影响。国内物价持续走低，大部分商品出现供过于求，社会消费低迷，投资增速缓慢，随之而来的还有国际出口增长乏力。在这样的背景下，1999 年8 月对个人所得税法的第二次修改主要集中在了对储蓄存款利息的征收上。修改案中删除了第四条第二项中的“储蓄存款利息”，近而对储蓄进行征税。值得注意的是，对储蓄存款利息所得征收个人所得税的开征时间和征收办法归属于国务院而非财政部，体现了国家对个人所得税改革的重视。

二、新世纪以来我国对个人所得税法的五次修改

（一）2005 年第三次修改

2004 年我国城镇单位就业人员平均工资达到15920元，是1994 年的近3 倍；同时该时期居民消费旺盛，2004 年城镇居民人均消费性现金支出达到7182 元，比上年增长了10%，居民在教育、住房、医疗的支出逐渐增多，因而我国第一次对减除费用标准进行了修改，2005 年10月通过的决定中工资薪金减除费用标准由800 元提高到1600 元，减除费用标准的提高体现了民富国强，进一步维护了社会公平。

（二）2007 年第四、五次修改

2007 年我国对个人所得税法进行了两次修改：第一次发生在2007 年6 月，修改后的个人所得税法中授予国务院“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法”的权利，2007 年中国的社会消费品零售总额同比增长达到最高点，全社会消费和投资增长旺盛，为了更好的调节人们的消费和投资行为，减少经济波动对社会的影响，国务院拥有个人所得税储蓄存款利息的相关制定权利，以更好的发挥政府的调节作用。第二次发生在2007 年的12 月，这次修改最大的亮点是将工资薪金减除费用标准由1600 元提高到2000 元，本次减除费用标准的提高具有一定前瞻性。

（三）2011 年第六次修改

我国的个人所得税改革和立法一贯坚持高收入者多缴税、中等收入者少缴税、低收入者不缴税的精神。经过十几年的发展，我国分类税制未能充分体现公平税负、合理负担的问题凸显，表现在中低收入者税收负担较重，故在2011 年6 月通过的修改案中作出以下修改：一是工资、薪金所得适用税率由2007 年的“百分之五到百分之四十五”修改为“百分之三至百分之四十五”，并由九级超额累进税率改为七级超额累进税率；二是将“工资薪金所得”减除费用标准由2000 元提高至3500 元。这也是改革开放以来我国对减除费用标准的第三次提高；三则是对个体工商户生产经营所得等的级距进行了调整。

（四）2018 年第七次修改

本次修改经历过草案公布与意见收集，充分体现了税收法制化，我国税收决策的民主化得到加强。本次修改案亮点颇多：一是减除费用标准的提高，由原先的3500 元提高至5000 元；二是增加了包括子女教育、继续教育、大病医疗、赡养老人等专项附加扣除；三是将综合征收和分类征收结合，工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税；四是优化调整税率结构，扩大较低档税率级距，减轻了中低收入者的税收负担。

三、七次个人所得税法修改的效果与评价

（一）从税收原则看

1、效率原则

从税收规模效率原则看，改革开放初期制定的个人所得税的减除费用标准为800 元，按照当时的人均工资来看，国内很少有人能达到这一标准，纳税的主力军为外籍人口和港澳台同胞，同时当时的宏观税负水平严重偏低，税收收入增长 与国内生产总值增长不同步，税收流失较为严重。[2]因此，在之后的几次个人所得税法的修改中逐渐加入了新的纳税税种，同时调整了免税项目的范围；1999年又对个人储蓄存款进行征税，同时又在之后的几次修改中将收费改为征税，加大对个人所得税的偷漏税行为的打击力度，提高对个人所得税的征税技术等，这都保证了国家能够尽可能多的征收潜在税金，充分了体现了我国个人所得税遵循税收规模效率原则。

从税收经济效率原则看，税收经济效率原则要求税收对市场经济运行的影响应尽可能降到最小， 力争保持中性状态。[3]中性状态的保持需要尽量减少纳税人和社会的额外损失和负担，同时不能干预市场机制正常运行，税收中性在我国个人所得税法修改中主要体现在：一是在1993年第二次修改后，将个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税等三税合并，体现了税收对于个人“一视同仁”的原则；二是分别在第三、五、六、七次修改后，将个人所得税减除费用扣除标准由800 元最终提高至5000元，同时在第七次修改后加入子女教育、继续教育、大病医疗、赡养老人等专项扣除。三是降低税率，减少纳税档次。因此个人所得税在拓宽税基、降低税率等方面的进步遵循了税收经济效率原则，多种措施力图减少纳税人和社会的额外损失和负担。

2、公平原则

首先，通过增加相应的纳税项目，完善个人所得税税制。如历次修改后将“财产转让所得”、“偶然所得”等纳入其中，同时在第二次修改后明确了纳税人自行申报制度，并在之后的几次修改后逐渐扩大自行申报的范围。在对待纵向不公现象中，一方面我国第六次修改案中将原先的九级超额累进税率缩减为七级，并合并15%、20%；25%、30%；40%、45%两级为一级，财政部部长刘昆在第七次个人所得税法修改案草案的说明中表示扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，3%税率的级距扩大一倍，现行税率为10%的部分所得的税率降为3%；大幅扩大10%税率的级距，现行税率为20%的所得，以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%；现行税率为25%的部分所得的税率降为20%；相应缩小25%税率的级距，30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变，目的是体现税收的公平原则，降低中低收入者的税收负担。同时第七次修改案中还增加了大病医疗、子女教育等专项扣除，个人所得税税制得到了进一步完善。

（二）从建立现代财政制度来看

一是在直接税体系的完善上。我国直接税主要包括所得税和财产税以及未开征的遗产税等。个人所得税作为直接税的主要税种，它的发展和完善都有利于直接税体系的建设。在内容上，税基和税率的修改以及纳税流程、课税方式的变化都有利于直接税体系的建设，同时我国个人所得税法中逐渐完善个人所得税征管配套措施，建立健全个人收入和财产信息系统，实行代扣代缴和自行申报相结合的征管制度，有利于个人所得税税收能力的提高和发展。

二是建立了综合与分类相结合的个人所得税制度。三是优化税率结构，逐渐由九级超额累进税率缩减为七级超额累进税率，并对税率进行了优化，第七次个人所得税修改还完善了税前扣除，规范和强化了税基，同时针对个人运用各种手段逃避个人所得税的现象时有发生增加了反避税的条款，加强了税收征管，充分发挥个人所得税调节功能。

四、未来个人所得税的改革方向

（一）个人所得税应在税收现代化中扮演更加重要的角色

未来个人所得税的修改方向应该在提高个人所得税征管制度现代化与税收征管技术现代化的基础上进行修改，做到人人自觉纳税、人人义务落实纳税制度，同时还要使未来的个人所得税税收制度与税收征管因素相适应，不断完善个人所得税代扣代缴制度，将金税工程继续引入到个人所得税纳税中，提高个人所得税税收能力。

（二）个人所得税应服务于现代经济体系的建设

2018 年十九届三中全会通过的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》提出要“围绕推动高质量发展，建设现代化经济体系”。推动高质量发展，需要深化税收体制改革，发挥税收的独特作用，未来个人所得税的改革需要紧紧围绕我国经济增长由高速增长阶段转向高质量发展阶段的现实；建设现代化经济体系，需要建立现代化税收体系作为依靠，不断提高个人所得税的税收征管水平，以个人所得税现代化税收体系促进现代化经济体系的建设。

（三）进一步降低税负，提升国际竞争力

个人所得税的税收政策和管理应该服务于提高我国税收的国际竞争力。一个适合的税制设计不仅会吸引优秀人才的加入，而且会提高一个地区的竞争力，促进一个地区经济社会的发展。纵观我国个人所得税法的七次修改，45%的最高边际税率仍然过高，2018 年的第七次修改并没有就最高边际税率进行调整，可能是综合考虑我国目前新时代经济发展情况（老龄化、全面二孩等）和新时期新矛盾，未来个人所得税的发展应该向着降低最高边际税率，吸引国外优秀技术和人才的方向转移。