税法中“等”字分内外，“其他”作何解

覃韦英曌

最近，某大企业税务总监被《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》中规定的“其他职工福利费”难住了——疫情期间发放给职工的防护用品，究竟算不算职工福利费，能不能税前扣除？事实上，这笔支出属于企业在疫情期间为了维持正常生产经营秩序，保证安全合规生产经营的必要支出，应按照劳动保护费用或者必不可少的生产经营支出处理，可以全额在企业所得税税前扣除，不受职工福利费列支范围和标准的约束和限制。据不完全统计，在现行的18 个税收实体法及其实施细则中，共有171 个“等”，221 个“其他”，443 个“和”，531 个“或”，210 个“及”，读懂这些字词的“话外音”很重要。

“等”：分清是“等内”还是“等外”

所谓“等内”，就是列举“到此为止”——所列举的事项仅限于列举的范围。所谓“等外”就是与所列举事项类似且满足法律规定要件的其他事项，也适用列举事项的规定。

由于不同的人对税收政策法规理解的角度不同，可能会对“等”字涵盖的范围做出不同的判断。“一般情况下，可以结合所列举的事项是否还有其他相关事项来判断。”金杜律师事务所税务合伙人段桃举例说，个人所得税法及其实施条例等政策中规定，个人所得税专项附加扣除，指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6 项专项附加扣除。这一规定中虽涉及“等”字，但政策已对6 项专项附加扣除作了列举，这里的“等”应做“等内”理解。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭相应资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。由于规定并未完全列举无法补开、换开的特殊原因，因此，这里的“等”就是“等外”。

值得注意的是，税收法律中出现的“等”字，在相关的税收法规、规范性文件或官方热点问答中会可能会有比较详尽的解释。例如，税收征收管理法第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。税收征收管理法实施细则就对何为“计算错误等失误”进行了明确——税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。结合这一规定来看，此处的“等”，即属于“等内”情形。

“其他”：满足实质要件和形式要件

华税律师事务所律师王强表示，“其他”一词在税收法律法规条文中主要有四种用法：一是作本体与非本体的区分使用；二是作为某一具体法律概念的组成部分使用；三是用来援引本法以外文本中的具体条文规则；四是用作兜底条款使用，或为更新规则提供授权和空间，或为执法机关保留一定的自由裁量权。

具体如何理解，还须结合具体税收政策的具体规定。举例来说，企业所得税法实施条例第九十三条规定，企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，指拥有核心自主知识产权，并同时符合相应条件的企业。其中第五款所规定的条件即是：高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。这里的“其他”，纳税人须援引《高新技术企业认定管理办法》的具体规则来进行理解。

同时，“其他”在税收政策条文中的重要用法之一，是作为不完全列举的兜底条款。对于哪些情形符合“其他”所规定的范围，实务中常常存在争议。

中翰税务集团理事长王骏举例：自然人孙某、张某和陈某分别持有骏马实业集团60%、30%和10%的股权。出于未来上市规划的需要，三位自然人股东决定按照相同持股比例成立一家持股平台公司，由其持有骏马实业集团的全部股权。这就需要三位自然人股东将自己所持有的骏马实业集团股权，转让给持股平台公司。实务操作中，不少自然人都是按照平价转让方式来解决。“这种情形是否属于《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014 年第67 号，以下简称‘67 号公告’)中规定的‘其他’情形呢？实务中可能存在不同理解。”王骏说。

67 号公告第十三条对股权转让收入明显偏低但可以视为有正当理由的情形做了列举，具体包括：能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

有观点认为，67 号公告第十三条所列举的情形中，并不包括骏马实业集团所面临的情形，因此孙某、张某和陈某平价转让股权，属于股权转让收入明显偏低，应重新核定其转让收入，补缴个人所得税。不过，王骏说，考虑到骏马实业集团股权的实际控制人并没有发生变化，如果认为上述交易属于第四项所列举的“其他合理情形”，应该没有问题。只要能够在充分把握政策制定意图的基础上，满足税收法律法规规定的实质要件和形式要件，具体问题具体分析，这类分歧并不难解决。

“和”“或”“及”：不应拘泥于固定含义

根据刑法规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。这句话中的“或者”具体如何理解呢？

业内人士表示，这句话的核心意思是：纳税人只要有“欺骗”“隐瞒”等一种行为，导致“虚假纳税申报”或“不申报”，并造成了逃避缴纳税款的后果，就构成了逃税罪。这个“或者”，表达的是二选一的意思，换成“和”，则显得不够贴切。

中汇税务师事务所合伙人孙洋举例，土地增值税暂行条例实施细则第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

一些企业就认为，这个“或”就是赋予纳税人自行选择的权利。因此，企业可以随意选择扣除项目金额的确认方法。但在实际操作中，这种观点可能“站不住脚”。孙洋表示，对于前两种方法，“可”“或”的主语是“纳税人”，因此纳税人可以主张自行选择扣除项目的分摊方法。不过实务中，有的税务机关可能规定了企业只能适用一种分摊方法，并不给予纳税人选择的权利。如果是其他的方法，因条款中有“税务机关确认”，则须经税务机关确认后方能适用。孙洋说，对于这些税收关键字的理解，并不应该拘泥于这个字的固定含义。在实际应用中，有些“和”“或”“及”的意思，可能与常规的理解不同，财税业内人士要具体问题具体分析，结合税收政策的具体情况来分析，以避免出现“差之毫厘谬以千里”的情形出现。