审计机关购买社会审计服务的风险及防控研究——基于审计程序视角

王 娴

一、引言

政府购买社会公共服务作为一项重要的政策工具，是行政改革的内容之一。现阶段，政府审计项目的实施大多依靠审计机关的团队，对不同性质的审计项目进行审前培训，使得审计人员可以满足不同时期审计业务的需求。但是，这样的人才储备与运用模式需要一个较大规模且具有复合型知识结构的人才梯队。

在此背景下，政府审计领域选择购买社会审计服务，可以弥补国家审计资源的不足，通过调配审计资源，可以提高审计效率，降低审计成本，促进国家审计业务实现模式的创新，进而实现审计监督“全覆盖”。

二、审计机关购买社会审计服务的流程设计

（一）购买审计准备阶段

在这一阶段，审计机关需对审计工作进行统筹安排，编制审计项目计划。其次，根据被审计项目的行业特性、核心及保密程度确定购买社会审计服务范围。再次，按照公开招标或竞争性谈判的方式，由政府部门内部的评审机构或委员会向所有竞标且符合资质的社会审计组织的各个方面进行严格审查，最终确定中标单位，并在业务约定书中就审计业务外包的方式、费用、范围、分工等达成一致意见，明确双方各自的权利和责任。随后由审计机关或者双方共同参与，拟定审计工作方案。

（二）审计实施阶段

在制定初步审计计划和送达审计通知书后，审计机关应召集全部审计人员参加审计进点会议并宣讲工作要求、重点审计范围，并向被审计单位的相关工作人员说明审计的目的、内容、时间等，取得被审计单位工作人员的支持与配合。随即审计人员便可以按照具体的任务分工开展工作，并根据审计过程中发现到的问题不定期召开会议，确定重点审计内容并编制审计工作底稿。

在审计实施的过程中，审计机关须时刻与社会审计组织保持密切联系，通过现场监督和中期检查的方式给予其规范指导和协助，及时发现审计过程中存在的问题，以便审计工作顺畅进行。

（三）审计报告阶段

审计报告阶段的主要任务是将审计实施阶段填写编制的审计工作底稿建档存放并整理出具最终审计报告。审计小组的组长负责组织审计小组成员讨论并修改审计工作底稿中不规范或是存在异议的内容，修改完成后由审计项目组组长负责编写初步审计报告并送交被审计单位征求意见，再经调整之后的审计报告应交予上级部门审核并制定最终报告，出具审计意见书和审计决定书。

当审计项目完成后，审计机关应按照与社会审计组织签订的合同条款，验收审计服务，对其审计工作底稿、审计服务的数量、质量进行检查并客观评价审计结果。另外，对审计过程中所使用的资金、资源进行绩效考核，作为今后政府部门编制购买社会审计服务的预算和选择政府审计业务外包承接主体的重要依据。

三、审计机关购买社会审计服务中存在的风险及成因

（一）信息风险

一旦外部审计组织与政府审计机关就某一审计项目达成合作意向，外部审计组织就具备了接触政府内部关于该项目的文件资料的能力，审计过程中就很有可能存在国家核心数据或是技术外泄的可能性。政府审计业务外包使得外部审计机构与人员作为审计实施的主体加入到政府审计的领域中来，但是外部审计人员在工作中所遵循的法规标准与审计机关人员不同，缺乏政府审计工作的基本经验和必要的保密技术培训，对特定信息的保密意识不足，很可能在无意间泄露审计内容。还有一些外部审计人员为了获得非法利益，利用参与政府审计项目的特殊地位故意泄露政府机密。无论泄密的动机为何，政府审计机关主体必须采取相关措施来降低信息泄露风险。

（二）寻租风险

一方面，审计业务外包活动中，某些政府雇员可能会为了收受非法利益，与外部中介组织进行利益合谋，让不具有资质的社会审计组织获得参与政府审计的主体资格，从而产生违法乱纪问题，诱发权力腐败风险。另一方面，外部审计机构在行使审计职能的过程中，既向政府部门收取服务费，又获得来自被审计单位的利益，存在着“两边取利”的现象。若社会审计组织与政府部门出现目标分歧，或是与被审单位出现利益合谋的情形，很可能会违反合同期约，隐瞒审计过程中发现的一些违规事实，滋生寻租行为增加审计失败的风险。

（三）审计质量风险

在实践经验中，审计机关购买外部审计服务后引入审计质量控制体系的案例寥寥无几。深究政府审计业务外包过程中审计质量控制体系难以健全的重要原因之一在于：政府审计与注册会计师审计二者具有迥然不同的审计特性，政府审计基于公共受托经济责任理论，对政府的执政行为和能力进行审查，因而涉及内容及种类较多，审计方法也不尽相同。注册会计师审计的审计对象更多地局限在被审计单位的财务报表和由此产生的财务行为，可能对政府审计的各个领域的审计业务并不熟悉，政府审计中常用的调查取证模式也是注册会计师们不常用的。这些审计经验和外部辅助工具的缺乏很大程度上影响了政府审计业务外包中审计质量控制体系的建立，引发审计质量风险。

（四）资金风险

外部审计机构在承担政府审计业务时，其“逐利性”使得交易过程中的资金是最容易产生矛盾的关键点所在。资金风险产生的原因可以概括为两类：第一，审计机关在编写年度经费预算时可能仅包含了当前阶段所聘用的人员、所使用的技术手段等特定的经费支出，而不包含本年度对某些服务进行采购时的需求预算。因而当审计部门根据实际情况确实需要对社会审计服务进行购买时，由于该部门的本年度财政预算并未包含这一特定支出，还需要根据实际采购情况单独列支预算并报财政部门审批，资金下达可能不及时。第二，政府审计项目外包的中标金额通常小于采购金额。前期采购过程中，难以做到高效全面的市场调研工作，对资金构成不甚了解，容易造成资金闲置，降低财政资金的使用效率。

四、审计机关购买社会审计服务的风险防控

（一）开展审计业务外包需求分析，拓宽来源渠道

作为审计机关购买审计业务的起点，在衡量审计业务是否具有外包属性时应结合业务类型，并综合考量业务外包的适宜性。通常，为了节约成本，可在外部交易的成本小于内部自行交易的成本的前提下选择外部交易。就审计业务外包的类型而言，最好选择资产的专用性较低或是具备较低信息风险的审计产品；资产的专用性较高或是信息风险程度较高时，政府部门必须承担起审计该项业务的主体责任。同时，审计机关可以通过加强对审计人员的知识水平和业务能力的培训，从源头上减少对外部审计的依赖性。此外，在引入外部审计部门时可考虑适当引入市场竞争机制，扩大审计机关的选择面，也可与相关科研院校合作。

（二）完善审核流程，调整交易费用

政府在确定审计业务外包后对社会审计组织的审核与选拔是关系着审计工作能否顺利进行的关键环节。审计机关可以通过选拔前的社会调查、初审、选拔、复审、抽签这样的流程来确定最终合作机构。也可借助数据库信息，包括备选社会审计组织的人员、规模、信誉、业务类型等情况，创建各机构的信用积分档案并给予打分。

就交易费用而言，政府应提前进行市场调研，按照市场中审计业务外包费用的平均水平及时调整金额，并拉大不同层级外部审计人员的交易费用差距，促使外部审计人员不断提升专业胜任能力，保持工作中的积极性，提高审计服务的质量，降低其违约风险。此外，财政部门还应完善财政预算拨付机制，确保预算资金及时下达并支付给审计中介机构。对那些在财政预算之外的临时购买审计服务的项目，财政部门要做到及时审批，降低资金风险。

（三）建立质量控制体系，增强沟通与监督

在审计实施前，可由政府审计机关和外部审计组织共同制定质量控制体系，审计全程必须在该质量控制体系之下开展。政府机关需与承接审计业务的社会审计组织保持充分细致的沟通，并就其提供的审计服务全程监督。在审计工作的准备阶段，双方应该就合同约定的审计内容、审计收费和双方的责任与义务等方面进行沟通说明，确保没有因分歧而影响审计实施的条款存在；在审计实施的过程中，事务所的审计成员要定期向审计机关及所在的审计小组汇报审计工作进展，审计机关也要随时抽查外部审计人员的工作情况，加强对外部审计人员的现场指导与监督，如果发现问题，及时指导改正；在审计报告阶段，如若双方针对审计结果存在不同意见，更应加强沟通与交流，同时对已完成的审计工作进行复核，观察是否存在社会审计人员忽视的问题。

在最终的审计成果验收阶段，各级审计机关应根据自身情况建立绩效评价体系，设置审计人员工作量、参与审计的时长、被审计单位的满意度等具体指标，由社会审计组织自评或者政府审计机关参与评价得出最后的绩效分值，以作为下次选择承办方的依据并供公民监督。

（四）加强制度建设，完善信息公开

虽然目前我国大多数省市已发布了相关指导目录来规范政府购买社会公共服务的行为，但由于地域发展及审计业务的差异，相关的指导目录不尽相同，政府购买社会审计服务缺乏统一的规章制度来对此进行有效管理，因而在国家层面建立一套完备的政府购买审计服务的法规、政策必不可少，地方政府再根据本省的实际采购需求，在中央相关法规、政策的指引下，确立采购的需求与标准，并定期调整。

同时，政府购买社会审计业务应完善信息公开制度，发挥公众的监督作用。政府部门必须将采购公共服务的原因、内容、流程及承接方的确定标准等购买审计服务的其余流程全部向公众公开。审计报告结果及处理处罚情况和审计费用的使用情况都需向公众公开披露，公开的途径包括但不限于政府官方网站、微博、微信等。