固定性制造费用对企业经营的影响及对策研究

王聪　王娟

摘要：2016年12月7日工信部颁布了《中国智能制造“十三五”规划》，此文件作为指导“十三五”时期全国智能制造发展的纲领性文件，明确了关于全面落实《中国制造2025》的部署，将发展智能制造作为长期坚持的战略任务。智能制造一时成为全国制造行业的发展标杆，同时智能制造也是制造类企业转型发展的方向。本文以智能制造企业为例，在对固定性制造费用简要概述后，以最基本的核算方法入手，从会计、管理、报表、数学四个维度并结合其内在关联性理解对固定性制造费用的处理差异;在对智能制造行业现状、固定性制造费用处理的影响以及对预算管理和绩效评估分析后，并就应用会计信息化、加强预算管理、完善绩效评估、降低过剩产能等方面提出相关合理建议。

关键词：固定性制造费用，智能制造，预算管理，绩效评估

一、 固定性制造费用的概述

固定性制造费用是指在生产制造业，企业为生产产品所付出的固定成本费用，在一定生产范围内，不随业务量增减而保持固定不变。其特点主要表现以下两个方面。

1.总固定性制造费用不变性

固定性制造费用区别于变动性制造费用最根本之处就在于固定，即在一定生产范围内不随产量变化而变化。因此，固定性制造费用相对于变动性制造费用的费用变动来说，其特点就是总额固定。

2. 单位固定性制造费用反比例变动性

由于固定性制造费用总额固定不变且最终将按产品数量分摊计入产品成本，形成单位固定性制造费用。因此，单位固定性制造费用随产品数量的增加而摊薄，即随产品数量增加而反比例变动。

二、不同成本核算方法对固定制造费用的处理差异及内在关联性

（一）从会计、管理、报表、数学等方面认识固定制造费用的处理差异

从本质上看，变动成本法和完全成本法是同一件事情的两本账。二者之间的差异体现在对固定性制造费用的处理上。我将从四个方面来认识变动成本法和完全成本法对固定性制造费用的处理差异。

1.会计中。固定性制造费用应资本化还是费用化。完全成本法下，固定性制造费用在期末应按照一定的比例分摊计入产品成本;变动成本法下，固定性制造费用不构成产品成本，直接计入当期损益。

2.管理中。固定性制造费用是否应作为产能而非直接成本来支持生产。完全成本法下，直接构成产品成本，并在在产品和产成品之间流转;变动成本法下，固定性制造费用被视为企业的实际产能，即公司实际的生产能力，例如：在企业管理中，生产一个产品的机器折旧费用和生产多个产品的相比，只要不超出产能范围，其所发生的固定性制造费用均相同。

3.报表中。固定性制造费用是否应全部在当期损益表中列报。完全成本法下，固定性制造费用分摊计入产品成本，在产量大于销量的情况下，导致产量多于销量的部分成本资本化，进入资产负债表，因此完全成本法下的固定性制造费用一部分在资产负债表中列报，另一部分在利润表中列报;变动成本下则不会出现固定性制造费用资本化，而是全部在當期损益表中列报。从会计报表勾稽关系长期角度看，当企业销售资本化部分的产品时，固定性制造费用同时也会结转至损益表，因此两种方法对固定性制造费用的处理都殊途同归，即最终会对当期利润产生影响，但在短期内，完全成本法下可能会被生产者利用，作为操纵利润的手段。

4. 数学中。完全成本法下，由于固定性制造费用分配计入产品成本，因此固定性制造费用会在主营业务成本和库存商品中流转，因此营业利润和销量并无直接关系，而是受产量和销量共同影响;变动成本法下，由于固定性制造费用直接费用化，此时的产品成本仅由变动成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用）构成，因此固定性制造费用不会对营业利润和销量的关系产生影响，而且此时的营业利润和销量成线性关系，因营业利润仅仅是销量的唯一函数。

（二）从数学等式中认识不同成本处理方法的内在关联性

在完全成本法下：营业利润=销量×（P - DM- DL - VFO - 固定费用/产量）- 期间费用=销量×（P - DM - DL - VFO）- 期间费用 - 固定费用×销量/产量

在变动成本法下：营业利润=销量×（P - DM - DL - VFO）- 固定费用 - 期间费用

完全成本法下利润 - 变动成本法下利润 = 固定费用 - 固定费用×销量/产量=固定费用/产量×（产量 - 销量）

注：P为价格、DM为直接材料、DL为直接人工、VFO为变动性制造费用。

因此，可以根据推导的两种核算方法下利润差值的公式得出：当产量等于销量时，完全成本法下利润等于变动成本法下利润;当产量大于销量时，完全成本法下利润大于变动成本法下利润;当产量小于销量时，完全成本法下利润小于变动成本法下利润。就两者之间的内在关联性可知：在会计期末财务报表编制完成后，便可得知在完全成本法下的营业利润，再根据销售部门有关销售量的数据和生产部门对固定性制造费用及产量的核算数据，便可推算出企业在当期变动成本法下的营业利润。当然，实务处理环节由财务部门根据其他部门提供的信息，直接编制内部管理会计报告——边际贡献式利润表，仅以收入和变动成本来反应企业当期生产经营状况，但不得不说，以两种成本核算方法的内在关联性为基础比较分析，使得问题更加清晰明了，而且是一种比较新颖的思路。

三、智能制造企业固定性制造费用的变化及影响分析

（一）智能制造企业固定性制造费用的变化

在财务会计中，固定性制造费用在发生时一般无法直接判断成本的归属对象，因而须按费用的发生先归集，期末时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本。前文已在固定性制造费用的表现形式中对其所包含的相关内容已做出说明，在此仅对固定性制造费用中的折旧费做讨论，因为此项成本在固定性制造费用所占比例最大。

（二）智能制造企业固定性制造费用处理的影响分析

在管理上，将其认定为产能来直接支持产品生产。从产能的角度，企业应清晰地认识固定性制造费用在产品生产中的地位。从按照“实际发生的制造费用和实际产量”为基础分配可知：即使部分制造费用固定（在产能范围内，发生额不会随业务量变动），在企业管理中应将其视为沉没成本，但是企业同样有必要充分利用其产能，并不因为决策不会改变部分固定成本的支出，而放弃最大化产能的价值;财务会计意义上，总固定性制造费用一定情况下，实际产品产量越大，分配计入产品成本的单位固定性制造费用越小，产品单位成本越低，对企业降低产品成本和产品定价有利。

四、固定性制造费用对预算和绩效评估的影响及应用原则

固定性制造费用是企业经营发展的毒瘤，同时固定性制造费用变动化也是在预算管理和绩效评估中相当重要的财务思维。变动性和固定性是制造费用的两个方面，在一定的客观条件下二者能实现转化，但这个转化并不能依赖管理者的主观判断，而是实在存在客观依据的。变动性和固定性是内部管理会计实践对制造费用的划分，而实践中在对固定性制造费用和变动性制造费用的划分都是不够清晰的，成本性态的划分的确也是实务处理中棘手的地方。财务人员在对成本性态划分的时候，应时时立足于本企业的生产经营活动，在对本企业相关成本费用的性质和用途充分熟悉后，合理划分为变动性和固定性。对成本性态划分的准确性直接决定了预算的准确性和有效性，也决定了绩效实施的可操作性。

五、智能制造企业加强固定性制造费用管理的措施

（一）大力推进企业会计信息化发展

在智能制造企业发展过程中，会计信息化的发展对企业的相关决策具有重要影响。智能制造类企业要推进内部会计信息化的发展，使会计数据感知层与网络层的成本数字交流，应用层的财务会计与管理会计的成本信息集成的数字交流。建立并完善企业内部财务共享中心，在云计算和人工智能技术帮助下，企业将诸多部门的数据收集、整理和分析利用自动化程序完成，从根本上节省人力成本，提高企业管理和决策效率。

（二）加强对固定性制造费用的预算管理

预算工作能够为企业决策提供依据，随着企业管理理念的不断更新，预算成为企业制定战略发展目标的重要依据，并能够推动企业进一步发展。预算中的固定性制造费用并不是一经确定就不可改变的。预算确定的固定性制造费用应紧紧贴近企业战略规划和市场经济环境的变更，要体现预算的灵活性。在制定固定性制造费用预算中，应由预算委员会中专业的财务人员同生产部门负责人进行业务交流，彻底清除不必要的固定性制造费用，避免在预算中引入预算松弛。

（三）完善对固定性制造费用的绩效评估体系

圍绕绩效目标设定和实施，把预算绩效管理从事后评估环节前移至预算编制环节，为绩效监控和绩效评估提供依据。对绩效目标与预算编制的审核往往流于形式，导致绩效目标编制不科学、不准确，绩效目标管理形式化。从源头上增强固定性制造费用预算编制的科学性、预算执行的可行性和监督问责的可追溯性，推进预算绩效管理科学化、精细化水平不断提升。

（四）深入经营实践，讲好财务语言，降低过剩产能

在智能制造企业实际经营管理中，更应该关注的是有形损耗和无形损耗的差值，差值实质上就是过剩产能，这就是要求生产部门充分合理地评估理论产能和实际产能，最大化缩小剩余产能。财务人员要精通专业理论，要熟悉公司内部业务，加强同各个业务部门的联系交流，将财务思维同业务实践相结合，这也是当下财会界对“业财融合”的具体要求。一手抓财务，一手抓业务，在对固定性制造费用理解的基础上，不断地深入生产实践环节，才能得到更为深刻和清晰的体会。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2017：15.

[2]陶文广.生产不饱和期固定制造费用分摊问题探析[J].中国市场，2017.（3）：152-153.

（作者单位：北方民族大学商学院）