推行全面预算管理助力成本有效控制

2020-01-25汪磊周慧

航空财会 2020年6期

汪磊周慧

摘要昆药集团股份有限公司作为医药制造企业，面临药品限价、用药范围受限、原料价格被垄断，获取利润的空间被挤压，昆药集团摸索出符合实际情况的管理会计方法，主要是实施从上到下全员共同参与的全面预算管理活动，将企业经营目标具体化，加强内部控制，从控制采购成本到控制生产环节的料、工、费，有力控制成本的上升，完善生产相关人员的考核办法，保障产品的盈利空间，保持并提高产品的市场占有率，企业由此实现经营业绩持续增长，处于良性发展的态势。

关键词全面预算管理；成本管控；经济效益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.014

对企业来说，将管理会计运用于企业的实际生产经营活动中，实现资源的优化配置，提高企业的生产效率、生产经济效果和经济效益，打造百年企业，是迫在眉睫的事情。

基于医药行业的政策及发展情况，医药行业仍处于一个艰难困苦的改革阵痛期。昆药集团股份有限公司（简称“昆药集团”）作为医药制造企业，面临药品限价、用药范围受限、原料价格被垄断，获取利润的空间被挤压，如何应对接下来更为残酷的竞争和挑战，保持并提高产品的市场占有率，昆药集团摸索出符合实际情况的管理会计方法，主要是实施全面预算管理，加强内部控制，采取措施控制成本，保障产品的盈利空间。

一、昆药集团成本管控存在的问题

在实施全面预算管理之前，对于成本的控制，财务属于事后算账、分析与反馈，无法做到事前预警及事中的跟踪。在绩效考核中，没有很强的数据支撑，责任区分不明，考核指标很难落地。成本管控存在的问题主要是以下几方面：

（一）原材料采购成本较高

原辅料、包装材料是药品生产的主要成本之一，在成本构成中比重较大，综合占比70%以上，而且面临原材料价格逐年上涨、原料被垄断的局面，公司在采购环节采取的措施相对乏力，难以控制、降低采购成本。

公司所使用的几种重点物料在2015年至2017年间价格明显上涨，如图1所示，价格涨幅最低为4%，最高达202%。

（二）成本预算和成本控制的精细化程度不高

成本资料的收集和整理时效性不强、数据颗粒度粗，导致管理层无法找准成本费用浪费的根源。在实行成本预算与控制时，管理层一般根据成本、费用的构成，如原材料、制造费用、管理费用等分项下达成本、费用预算的削减任务，且该削减任务一般表示成笼统的比例，如生产成本下降3%。公司的成本预算与控制精细化不够，各单位、员工对成本控制的积极性不高。

（三）成本控制的考核机制不够健全

成本考核是成本控制过程的重要组成部分，其主体应该是全体职工，昆药集团成本控制绩效考核指标体系不够健全，对员工的激励不足，各车间、部门、班组的员工对于成本控制的目标、重点、方式和方法不了解，成本控制意识不强，成本控制效果不理想。

二、全面预算管理体系

昆药集团于2011年提出实施全面预算管理，运用成熟有效的企业内部控制方法，实现对公司业务流、信息流的整合，对企业规划战略目标、控制日常活动、分散经营风险以及优化资源配置发挥了积极作用。实施全面预算管理，其目的就是使公司利益最大化，也解决成本管控中出现的问题[1]。

昆药集团实施全面预算管理的思路是根据公司未来几年的发展战略规划，分解具体每年的任务指标，围绕指标分解到销售、生产、职能部门，销售指标逐级、层层分解到具体的销售人员，生产负责控制生产过程的成本，职能部门控制本单位发生的各项支出，明确责任，再配以相应的考核指标。

昆药集团实施全面预算管理的具体做法，包括预算的组织体系、预算管理周期、内容体系、预算指标、预算编制审核下达流程、预算调整、预算执行情况反馈及预算的考核等。

（一）全面预算组织体系

昆药集团的全面预算管理体系如图2所示。

1.预算管理委员会

昆药集团设立预算管理委员会。预算管理委员会一般由经营管理委员会成员组成，预算管理委员会是常设机构，昆药集团总裁担任昆药集团预算管理委员会主任，下设预算管理办公室。

2.预算管理办公室

昆药集团财务运营中心管理会计部履行预算管理办公室职责，是预算管理委员会的执行机构，并在预算管理委员会的领导下开展工作。

各級子公司设置相关管理部门，结合自身的实际情况设置预算管理机构。

（二）全面预算管理的周期

昆药集团年度预算工作的整体周期是从预算年度的上年九月至次年三月，时间跨度为一年零七个月。

预算管理整体周期在时间上可分为三个阶段，分别为确定预算目标并进行预算编制与汇总、预算执行期、预算考核期。

1.确定预算目标并进行预算编制与汇总：昆药集团于预算年度的上年十一月中旬向各子公司批复下一年度的预算目标，各子公司据此编制预算，并汇总上报至昆药集团预算管理办公室，最终于十二月底将审批通过的预算下达至各子公司。

2.预算执行期：当年一月至十二月为预算执行期，各子公司需做好预算的执行控制和差异分析工作。

3.预算考核期：次年一月至三月为预算考核期，对各责任中心、各子公司上一年度的预算执行情况进行考核与业绩评价。

（三）全面预算内容体系

全面预算包括经营预算与投资预算。其中，经营预算包括销售预算（销售收入预算、销售回款预算、销售价格预算、销售费用预算）、生产预算（含材料、动力耗用定额及价格、人工成本，预算编制说明）、采购预算（采购数量、价格）、人力成本预算、费用预算（包括制造费用预算、管理费用预算、销售费用预算和财务费用预算）、利润预算、资金预算；投资预算包括固定资产预算、在建工程预算、无形资产预算、研发支出预算、股权投资预算。

（四）全面预算指标

全面预算主要财务指标包括目标销售收入及增长率、目标销售利润及增长率、目标利润总额及增长率、目标净利润及增长率、目标净资产收益率及增长率、目标现金回笼及回笼率、目标经营性现金净流量。

昆药集团根据各子公司的经营能力与经营计划，通过预算管理委员会在昆药集团与子公司间进行对应，确定各公司预算目标方案后报董事会批准，继而分解、下达至各子公司，子公司依照此形式逐级向下进行分解。预算目标尽量落实到责任中心、各子公司和责任人。各责任中心、各子公司的负责人为预算目标的责任人，对预算目标的完成情况负责。

（五）全面预算编制、审核、下达流程

整个预算编制、审核遵循“三上三下”原则，自上而下，自下而上，每一轮预算上报，需要经过公司预算管理委员會审核，指标不达标的、不符合要求的，被审核单位都要重新修订再上报。

（六）全面预算的调整

为防范预算调整带来的风险，经过批准的各级预算，原则上不能进行调整，若确因情况特殊需要调整，要求预算调整事项符合企业发展战略和现实生产经营状况，预算调整重点放在预算执行中出现的重要的或非正常的关键性差异方面，预算调整方案客观、合理，才能进行调整。

（七）预算执行情况的反馈

次月初，财务把上月的预算执行情况反馈给各单位负责人，做到心中有数，以便于安排工作计划，督促经营指标达成。预算差异较大时，各单位要做差异分析报告，查明原因及责任人。

公司已建立管理会计报告体系，包括预算管理类的、资金管理类的、销售管理类的、成本管理类的、部门费用类的、管理会计类的等。

（八）全面预算考核

预算考核是预算管理的重要组成部分[1]，各预算公司将其纳入公司整体考核体系。昆药集团以子公司预算目标的完成情况为依据对子公司进行业绩考核，各子公司据此对内部各责任中心进行业绩考核。各责任中心又具体考核到部门/分厂、车间、班组、个人。预算考核工作由预算管理委员会组织进行。

三、全面预算管理体系中成本管控方法及考核

（一）成本管控方法

昆药集团财务人员在实际工作中，积极应对不断变化的情况，适应企业发展的需要，通过岗位角色的转变，运用目标成本法、标准成本法、定额成本法等，摸索出管理会计的实操办法。

1.费用的执行与控制

ERP系统承担了出差申请、差旅报销、费用申请、报销、付款以及预算编制等费用业务流程审批，从源头提高预算控制的颗粒度，实现专项费用专项使用，以及费用的上下关联和完整可追溯性。

2.直接材料成本的控制与执行

通过预算这根纽带，公司将降本增效的理念贯穿于实际工作，应用目标成本法进行管控。区分直接材料成本的控制职责，采购部负责采购成本的控制，生产车间控制直接材料的消耗量。

每年预算编制时，锁定生产车间的直接材料的单位消耗量即目标单耗，再乘以直接材料的目标单价，得到年度的预算成本即标准成本[2]。每月结算后，财务计算直接材料的实际成本，与标准成本进行对比分析，季度末提供给人力资源中心作为考核依据。

生产车间在生产过程中控制材料成本，提高产品收率是重中之重。

为保证在制产品成本数据清晰完整，财务人员对在制产品生产情况进行监控，及时了解在制产品的生产时长、进度、在制成本等信息。对已开工、未结算的生产订单进行领料数据统计对比，需包含订单已领物料的物料编码、物料名称、规格型号、应领数量、已领数量、差异数量、差异备注等字段信息。

对于研发试制、受托加工产品，财务制定《非常规品种成本归集的规定》，采用在ERP下达研发订单的办法，单独归集研发产品、受托加工产品耗用的材料成本、加工成本，避免将材料成本混淆于正常产品中，达到产品成本的精细化管控，实现物流、信息流一致。

3.制定加工成本的分摊方法

加工成本改变以往单一的工时分配方法，根据产品生产耗用的工时、使用的设备对应的折旧额及物料/产品入库、生产过程中产生的质检成本，采用工时系数、折旧系数、动力系数、质量系数分别分摊人工成本、制造费用、折旧费、动力费、质量检测费。

4.非生产物料的控制与执行

生产成本构成中，制造费用项目下的机物料消耗，包括五金低耗、备品备件的领用金额占比较高。为了控制实际发生金额，第一步，将非生产性物料从手工账务管理的线下管理改为线上管理，即进行物料盘点、编码，录入ERP系统；第二步，财务要求ERP实施方开发机物料消耗专项控制程序，从2016年开始实施采购计划的金额控制，做到源头控制。

（二）成本的考核

生产成本考核的层级是人力资源中心考核分厂，分厂考核车间主任，车间主任考核班组长，班组长考核员工。采取定量与定性相结合，根据岗位性质配比不同的指标权重。定量指标包括制造成本、质量合格率、生产计划完成率，定性指标包括GMP体系、工艺质量、安全生产、环保等[3]。考核指标及评分细则见表1。

四、成本管控效果

通过全面预算管理、成本管控工具的使用，生产管理人员成本管理意识增强，做每一件事，都会考虑对成本的影响，比如生产的排产，考虑能源的集中统一使用，因为公司老生产基地是20世纪50年代的老厂区，受地域限制，生产车间、动力车间、仓库分散而且规划不合理，能源供应管道路径长，管损高；车间对产品的排产，尽可能减少品种更换，降低清场的频率，减少清场成本；材料消耗、产品收率、产品质量的考核与车间主任及班组长的绩效挂钩，材料成本控制在预算额度内。产品成本比较合理，定价依据更充分。

某原料的成本2019年与2017年的对比情况见表2，直接材料成本得到很好的控制，除了制造费用外，其他成本项目均有不同程度的下降。

综上所述可知，昆药集团通过实施从上到下全员共同参与的全面预算管理活动，以降本增效为目标，通过内部流程优化，将目标成本法、标准成本法和定额成本法等管理会计工具和方法融入企业全面预算管理，充分发挥企业现有的ERP信息平台中的成本控制功能，初步形成了一套规范合理的成本管控体系，增加了预算管理的准确性，提高了企业精细化管理水平，并取得了较好的经济效益。AFA