新个人所得税制度下公益性捐赠扣除

任国保，周 宇

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

一、我国现行公益性捐赠个人所得税有关规定

2018年8月31日，随着新个人所得税法出台，我国个人所得税课税模式由分类所得税制转为综合与分类相结合的所得税制，个人所得税捐赠扣除有关现行优惠政策的计算也发生了改变。我国《个人所得税法》第六条应纳税所得额的计算中规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”。我国《个人所得税法实施条例》进一步解释：“个人所得税法第六条第三款所称个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠；所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额”。目前新个人所得税法实施后，没有单行文件对于捐赠的具体计算方法给予明确界定。

捐赠一般包含现金捐赠、实物捐赠和股权捐赠等形式。对于现金和实物捐赠的形式，我国税法一直认可，关于股权捐赠并不明确，直到2016年《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》中明确认可股权捐赠这一形式，才将捐赠的范围扩大到股权。但在这一文件中，允许捐赠扣除的主体只针对企业纳税人，不包括自然人纳税人，然而在实践中，有捐赠意愿的一般都是自然人主体，或者说企业捐赠主体的背后，其实也是自然人个人意志的体现。

目前与个人所得税有关的捐赠扣除税收制度主要有两种形式：一是是限额扣除，即纳税人个人将其所得通过规定的社会团体或国家机关进行公益性捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之30%的部分，允许在计算个人所得税时扣除；二是全额扣除，国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。全额扣除又分为两类，第一类是日常性的全额扣除，是指个人将其所得通过非营利性的社会团体和国家机关，向红十字事业、农村义务教育、宋庆龄基金会、老年服务机构、公益性青少年活动场地以及中国健康快车基金会等部分经确认的基金会的捐赠，这些规定一般散见于财政部、国家税务总局下发的有关单行文件中。第二类是阶段性的全额扣除，享受优惠政策有一定的时间限制，如灾后重建工作，个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向汶川地震、玉树地震、舟曲泥石流和庐山地震受灾地区的捐赠，允许在当年个人所得税前全额扣除；对北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可在计算应纳税所得额时全额扣除。在原分类所得税制之下，捐赠扣除的计算相对比较简单，全额扣除不必考虑计算基数直接扣除，而限额捐赠以每次捐赠前收入对应的应纳税所得额作为计算依据。

二、我国现行公益性捐赠个人所得税存在的问题

我国公益性捐赠税前扣除制度经历20年的发展，已经初步形成体系，但由于慈善捐赠整体环境和管理上有待改进，同时2018年个人所得税改革对于税前扣除的捐赠额计算存在较大的变化，因此我国公益性捐赠税前扣除政策仍然存在一些问题。

(一)政策表述和提法不一致

我国财税〔2000〕30号文件规定对通过非营利性社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠可以全额扣除，财税〔2001〕28号文件对前述文件中红十字事业的范畴进行了解释。此后陆续有十多个文件对于我国公益性捐赠的税前扣除管理或公益性捐赠税前扣除社会团体资格予以明确。财税〔2008〕160号文件要求对于公益性社会团体必须由民政部门会同财政、税务部门对其捐赠税前扣除资格联合进行审核确认，三个部门每年联合发布本年度确认的捐赠税前扣除资格名单。2015年，按照《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》，公益性捐赠税前扣除资格确认作为非行政许可审批事项予以取消，转变为结合社会组织登记注册、公益活动等情况以公告形式发布名单。这些文件中，有的表述是“通过某社会团体”，有的表述是“向某基金会”，有的表述又是“通过扣缴单位”(如国税发〔2008〕55号)，各文件之间表述和提法不一致，导致基层税务机关在实际执行过程中各地口径不一致。

(二)对公益性捐赠规模的扩大存在负面影响

公益性捐赠所指的公益事业包括对于灾害、贫困、残疾等弱势群体的社会力量支持，灾害的发生具有突发性，在灾害发生当年社会对公益性捐赠的需求量较大，如果发生集中性灾害，非常需要社会各界的捐赠支持。但是，我国目前的个人所得税制度中，纳税人的公益性捐赠只允许按照纳税人当年应纳税所得额的30%的比例扣除，超过标准的部分不得在当年扣除，也不允许在以后纳税年度结转。这种不分年度、不予结转的规定对捐赠产生了负面影响，不利于我国捐赠规模的扩大。

(三)捐赠税前扣除计算基数难以确定

我国个人所得税改革将原来的分类所得税制转变为分类与综合相结合的课税模式，这无疑加大了捐赠扣除的计算难度。在原有税制下，纳税人只需将捐赠额与捐赠所得来源扣除前的收入额进行比较，在30%的限额内即可扣除，计算比较简单。税制改革以后，个人所得税的收入包含综合所得、经营所得和分类所得三大类，纳税人在捐赠当月以哪一类收入作为捐赠扣除比例的计算基数，不同类别之间的收入是否可以互通为计算基数，哪些类别的收入是在捐赠当月计算扣除限额，哪些又是在年终汇算清缴时计算扣除限额，这些问题亟待解决。

三、发达国家个人所得税捐赠扣除制度

发达国家个人所得税捐赠税前扣除的计算依据主要有以下几种：一是以纳税人收入额的一定比例，二是以纳税人应纳税所得额的一定比例，三是以纳税人捐赠金额的一定比例作为税前捐赠扣除的限额，很多国家以以上两者或者三者相结合共同确定一个扣除限额。但不管计算方式如何，对于纳税人超过扣除限额的捐赠部分，都允许在以后年度进行扣除，结转时间各国不一，如美国税法规定可以递延5年，德国税法超过部分允许个人递延扣除年限为8年，公司递延扣除年限为7年。

同时，发达国家在捐赠税前扣除的规定方面标准不一，总体来说发达国家的允许扣除比例高于发展中国家。美国对于捐赠个人所得税扣除总的规定是不超过当年应纳税所得额的50%，对于实物以及其他非现金形式的捐赠，不超过当年应纳税所得额的30%，但对于某些满足特殊条件的公共社会性团体和基金会，也可采用全额扣除的方式。日本对个人公益性捐赠的税收扣除政策管理相当严格，纳税人直接捐赠不能享受税收优惠政策，只有通过政府组织或是经过政府批准的特定社会团体和组织的捐赠，才可以享受扣除，最高扣除比例为应纳税所得额的25%。发达国家大多都允许实物捐赠扣除，实物捐赠额按税法相关规定来计算确定。

发达国家对于可以接受公益性捐赠的机构名称各不一样，但究其实质，公益事业较为发达的国家在制度和法律层面都相对完善，可以享受税前扣除政策的公益性社会组织必须履行法定手续，依法登记成为法人，才能享受法定的税前扣除优惠政策。这种制度规定的主要优点在于，作为接受捐赠的组织必须要有一定的存续时间，要有规范的运营管理，其法律地位相对比较稳定，有利于捐赠扣除制度的稳定推行。例如德国要求捐赠者必须在个人所得税纳税申报的同时，向税务主管部门提交由受捐赠的社会团体或组织出具的可税前扣除捐赠额证明。

严格有效的监督机制是保证税收优惠政策正确执行的必要条件。发达国家对享受税前扣除的公益性机构、捐赠者捐赠行为以及税前扣除的审核也都比较严格。美国建立了三类监督机构，多方结合的监督机制有力提高了税收优惠政策的有效性。美国国内收入署建立了全面、及时、高效的信息平台对纳税人税前扣除进行直接审查和监管；美国有专门的监察机构，经常性地对非营利组织进行日常督查和管理；其他行业机构如慈善事业信息局也非常重视公开性和透明度，通过行业内的信息互换、制定行业规则进行专业监管。

四、进一步完善我国捐赠扣除税收优惠政策

公益性捐赠是一个国家发展的基础性工程之一，在筹集资金援助社会福利事业、建立倡导扶助弱小的道德体系方面起着重要作用。伴随我国经济实力不断增长，居民收入水平和国民素质不断提高，个人捐赠的纳税问题受到更广泛的关注。由于我国对于遗产税和赠予税一直在探讨如何开征，这也为将来的捐赠纳税带来许多新的内容。

(一)建立统一规范的公益性捐赠税前扣除制度

近年来，我国个人在慈善捐赠中的占比不断提高，推动着我国公益性捐赠税前扣除制度向更为规范统一的方向进步。可以考虑将此前关于捐赠扣除的文件进行整合梳理，与民政、工商等相关管理部门加强联合，对于可享受公益性捐赠税前扣除的非营利性组织和社会团体的名单予以公布和确认，并在一定时期内保持不变，同时严格监管；以公平公正为出发点，尽量不出台或少出台全额捐赠的特别优待政策，提高我国对个人公益性捐赠税前扣除占应纳税所得额30%的扣除标准，将特别优待转为普适性优惠，加大对个人捐赠的税收支持力度。

(二)允许本年度税前未扣完的捐赠在以后纳税年度递延扣除

我国企业所得税法允许当年度未扣完的捐赠在以后三个年度内递延结转，个人主体相对企业主体来说经济承受能力更弱，也应该享受与企业同等的税收优惠待遇甚至可以更高，才会使整个税收制度更符合逻辑。可将个人所得税法中有关捐赠的规定与企业所得税法保持一致，递延三年结转，甚至可以一并修改为五年结转。

(三)以纳税人全面收入为捐赠扣除比例的计算基数

在原捐赠税收制度下，个人以自己的单项所得作为税前扣除的计算基数，但是作为一个收入形式多样化的纳税主体，很难区分其捐赠金额到底是来自工资薪金所得、财产转让所得还是偶然所得。在改革后的个人所得税制之下，对于捐赠的扣除不应像此前只允许在单个税目之下进行应纳税所得额的计算和捐赠扣除限额的计算，而应当以纳税人包含综合所得、经营所得和分类所得的全部所得为计算依据，这样既实事求是地符合纳税人收入多样化的情形，也可以有力提高个人公益性捐赠的意愿。

(四)完善关于个人股权捐赠扣除的规定

随着资本市场日趋发展完善，将会出现越来越多希望用股权形式进行捐赠的企业家。股权与其他捐赠不同的是，他本身是一种可以带来持续公益资源的工具与载体，捐赠人在进行公益性捐赠的同时依然希望公司能够正常运营和持续稳定发展，而按照税法规定可以享受税前扣除的受赠方为符合条件的社会团体和非营利性组织，这样的机构一般不具有相应的管理能力。可以预见，我国个人所得税将沿用企业所得税关于股权捐赠的优惠政策，形成统一的捐赠税前制度，但对于股权捐赠在实际操作中应当如何把握，股权转让的权利义务如何界定，股权的部分权利转让是否可以享受税收优惠等复杂问题如何解决，才能做到既有效鼓励慈善事业发展，又防止以捐赠之名行避税之实，这是一个系统工程。