中国国家审计变革演进历程回顾及启示

刘胜强，邱 帆，刘三昌

（1.重庆工商大学 会计学院，重庆 400067；2.河北地质大学 会计学院，河北 石家庄 050031）

一、引 言

中国国家审计和会计均产生于西周时期，古代儒家经典《周礼》记载到“宰夫就地考核与监察之职能”，被后人认为是中国官厅审计的启蒙阶段，《周礼》也被认为是我国国家审计诞生于西周的有力证据［1]。前国家审计长刘家义指出，国家审计是国家治理的重要组成部分，尤其是在保障国家财政资金安全、提高资金使用效率以及维护社会公平稳定等方面发挥着重要的作用［2]。十九大以后，中国共产党立足于新的历史时期，作出构建中国共产党统一领导、审计全覆盖和高效权威的国家审计监督体系总体战略部署［3]。十九届三中全会全票通过了《深化党和国家机构改革方案》并提出组建中央审计委员会，优化审计署职责的决议。适逢新中国成立70 周年之际，有必要对我国国家审计的演变历程做一个系统回顾，把握其中的变化规律和脉络，为党领导和进一步完善国家审计工作积累宝贵经验。国家审计是国家治理和审计监督交叉领域中的重大研究课题，是保障国家资金使用效率，完善依法治国以及中国共产党如何全心全意为人民服务的重大研究课题。现有文献关于国家审计的研究，多集中在研究国家审计的本质、职能、国家治理与国家审计的关系以及环境保护等方面，鲜有学者从历史层面系统研究中国国家审计的制度变迁和演变规律，仅有的几篇相关研究多侧重于某个特定时期的审计制度变迁，而忽略了从整个历史演进历程的维度探讨审计制度变迁与历史变迁的内在关系，本文的研究意义也在于此。本文首先给出了国家审计的基本概念，然后分别回顾了中国古代和新中国成立后的国家审计历史演变，最后加以总结并给出相关启示，期望能对正确认识我国国家审计以及国家审计建设中国需要注意的问题提供一些建设性意见。

二、国家审计的基本概念

所谓国家审计，是指国家机关（如审计署）根据相关法律法规，对国务院、地方政府、行政事业单位以及国有控股企业和国家主导的企业等所有使用和创造国有财政资金的单位实行检查、审核和监督等专业性的审计活动［4]。由定义可知，国家审计由审计署等国家审计机关来具体负责和执行。国家审计的目的是检查、审核和监督国有财政资金的执行和使用情况，提高国家财政资金的使用效率，促进廉政建设，保障国家经济健康运行［5]。国家审计既是国家治理体系的重要组成部分，也是国家治理体系中内生的监督控制系统。国家审计还是一种专业性极高的党内监督和反腐工具，是维护党的领导，保持党的廉洁性的重要工具［6]。根据我国宪法和审计法规定，国务院、地方政府、行政事业单位以及国有控股企业和国家主导的企业等所有使用和创造国有财政资金的单位，都必须接受国家审计。国家审计为了保证其出具的审计报告的公正性和权威性，就必须保持组织、人事、经济和工作等多方面的独立性。

我国国家审计和会计一样都产生于西周时期，并随着社会政治经济的发展以及国家机器运行目标不同而呈现出不同的性质和特征［7]。我国古代社会，无论是较早时期的奴隶社会还是封建社会，由于国家只不过是统治者的工具，国家审计的主要目的是维护君主的专制统治和中央集权需要，尤其当皇权受到内部干政和外部干扰的挑战和变革时［8]。新中国成立以后，尽管我国很快就建立了与苏联类似的“财审合一”的国家审计制度，但随着中苏关系的恶化和“文化大革命”的爆发，我国国家审计被严重破坏，直到改革开放以后，我国才逐步恢复国家审计制度。在中国共产党成立七十周年之际，中国已基本建成了中国共产党领导下能够体现广大人民意志和体现广大人民与国家（政府）之间的委托代理关系的真正现代意义上的新型国家审计制度。

三、我国古代国家审计制度的历史变迁

根据中国古代历史的变迁及国家审计制度特点，可将我国古代国家审计制度变迁分为四个时期。

（一）商周时期：国家概念提出时期的国家审计

商朝和周朝是我国早期比较有特色的一个时期。商朝到周朝的转型，就有了“中国”这个概念。周武王在攻克了商的王都以后，就昭告天下：“余其宅兹中国，自之辟民”，其含义是“我已经据有中国，自己统治了这些百姓”。自此，“中国”这一概念就产生了。商周是古代中国奴隶社会的鼎盛时期，土地是奴隶社会最主要的生产要素，周王打败夏王后，开始通过分封制把土地所有权转移给周王的亲戚和大臣，以此来形成领主制经济，并意图依靠这些亲戚和大臣形成藩属诸侯国的势力来捍卫周王的统治。周王除了要求这些被分封的大臣们维护其统治地位，听从号令外，还应每年定期向其进贡钱粮和宫女等，由此一种新型的社会经济关系诞生了。在这种新型的社会关系下，统治者为了维护其统治地位，保持其政权稳定和财产收益，于是国家审计的思想就产生了。宰夫是周朝时独立于财政之外负责国家审计的官员，其主要职责是对诸臣群吏进行政治监察和业绩考核，以及对各级官府的财政收支进行审计和对王朝法规的遵行进行监督等［9]。此外，基于国家审计的政府会计也产生于西周，西周不仅开启了国家会计的先河，也开启了国家审计的先河。

（二）秦汉时期：中原分割到大一统时期的国家审计

周朝取代商朝之后，周王给其亲戚和近臣分封了领地，他们就成了贵族。封地上的土著居民则是平民。随着铁器和牛耕的出现，大大提升了平民的劳动效率，平民除了耕种贵族控制的“井田”外，还开始有余力开垦自己的私田，于是君主、贵族和平民之间复杂的博弈关系出现了，君主开始拉拢平民来削弱贵族的力量［10]。与此同时，从春秋到战国，战争的模式由只有贵族参加发展成贵族和平民共同参加的超级大规模的杀人游戏，并最终实现了统一。同时，竹简技术的出现，大大提升了文化传播的成本和速度，为大一统提供了必要的人才储备，中国历史也从商周割据时期过渡到秦汉大一统时代。秦汉时期，一方面皇帝总揽国家军事、政治和经济大权，另一方面，随着大统一时代的到来，无论是民间还是官方都开始对财产的国有权和私有权有一个相对比较清晰的认识，并逐步推行国家财政和皇室财政实行分管分算，这为建立国有产权和国有财政制度发挥了重要的作用。与此同时，国家审计理论也得到了长足的发展，形成了“御史组织制度”，御史大夫下至郡县，上对丞相都具有经济监督大权，年终还要对呈报上来的报告进行审计，于是出现了对经济监督和审计双重职能的国家审计制度。

（三）汉唐时期：内忧外患时期的国家审计

汉唐时期，中国进入“大一统”时期，中国历史开始从“中原至上”过渡到“中原与草原并重”的相互塑造和相互对抗历史时期，至此，中国历史开始主要围绕长城南北展开。中原的大一统破坏了中原与草原之间的自由贸易规则，草原民族开始对中原实行以“抢”的方式来获取生活必需品。草原的游牧生活也导致征税成本高、无法建立类似于中原的官僚体制和皇帝长子继承制度，中原的长子继承制度保持了皇帝继承的正统性，而草原匈奴的兄弟继承制的直接后果是“胡虏无百年之运”。中原长子继承制使得在皇帝幼小时经常出现外戚干政和宦官弄权。

汉唐以及随后的一千多年，中国历史一直饱受“内忧和外患”的双重困扰，皇帝一直都在外防北方匈奴干扰和内防“外戚和宦官干政”上不断调整自己的统治制度和财政监督制度。这一时期，独立于财政之外的专职审计机构开始成立了，其职责是负责“勾覆”从中央到地方各级官府的财政收支会计报告，并具有“以刑法典章纠正百官之罪恶”的监察职能。到唐后期，这一职能进一步由监察发展为勾稽审核，到唐末宋初，开始出现以“审计”命名的专制审计结构，如审计司、审计院等，这标志着现代国家审计的雏形开始在中国出现。

（四）明清时期：列强欺凌时期的国家审计

汉唐时期，尤其是鼎盛时期的唐朝，尽管朝廷外要面对北方匈奴，内要防止外戚及宦官干政，但由于其非常重视封建民主政治建设，当时的朝廷仍然能建立组织制度较严禁、工作成效较显著的国家审计机构。尽管负责国家审计工作的机构地位并不高，但法律健全，机构稳定，内外部矛盾还处在相对可控的范围。而明朝以后，随着地理大发现和美洲大量银矿的发现，大量白银的流入对整个国家的货币体系造成巨大冲击，中国开始闭关锁国，由此错过了近代海洋文化下的大发展。等到八国联军用炮火打开中国大门时，清政府已无力解决外部西方列强和内部农民起义的双重冲击。在此背景下，封建专制主义和中央集权制逐渐成为阻碍国家民主和法治进程的绊脚石，国家审计的地位和作用不断下降。尤其是到了明代，封建集权制度被进一步强化，皇帝为了能够全面、系统和便捷地监督大臣，于是干脆直接取消了的国家审计机构，并让科道官兼职从事财政和财务的审计工作，同时和吏部一起负责官员的晋升和考核工作，明代后期甚至把大部分审计权并入科道监察系统，国家审计体制被蒙上了浓厚的封建专制色彩。而到了清朝雍正年间，雍正皇帝则直接将六科并入检察院，国家审计进一步沦为皇帝和皇权的统治工具，国家审计的独立性丧失殆尽，这在一定程度上阻碍了国家审计的发展。

由此可见，无论是奴隶社会的国家审计，还是封建社会的国家审计，都只不过是统治者的工具，都是为了维护君主的专制统治和中央集权。由于国家审计不能体现人们和统治阶层之间的委托代理关系，国家审计的独立性经常会被侵占，尤其是当皇权受到内部干政和外部干扰的挑战和变革时，中国古代国家审计制度和现代社会的国家审计制度还存在较大的差距。

四、新中国成立后的国家审计制度变革历程回顾

1949年新中国成立，我国仿照苏联的做法，在中央政府部委和地方各级政府部门内部设置审计机构，并实行“财审合一”的审计检查制度。这一制度的最大缺陷就是审计机构的独立性存在质疑。而随后的“文化大革命”对这种不够完善的审计制度进行了严重的破坏。

随着改革开放和十一届三中全会的召开，中国政府更加务实，并将工作重点全面转向以经济建设为中心，新中国真正意义上的国家审计制度建设开始提上日程。与此同时，1983年隶属于国务院的审计署正式成立，标志着我国政府开始向西方学习，并根据建设中国特色社会主义国家总体战略目标，开始全面建设具有真正意义上的现代国家审计制度，并开始对国家相关部门进行国家审计工作［11]。回顾历史，从1983年至今，我国国家审计制度大致经历了如下几个阶段：

（一）1983-2003年：国家审计机构重建阶段

如前所述，“文化大革命”严重破坏了新中国成立时建立的苏式国家审计制度。随着改革开放和以经济建设为中心地位的确立，我国开始以立法为抓手，全面系统地重建国家审计制度。1982年12月修订的《中华人民共和国宪法》重新确立了国家审计的审计监督职责，并以宪法形式首次赋予国家审计制度基本大法的法律地位。1983年9月隶属于国务院的审计署正式成立，并直接对中国人大负责；同时在县一级及以上人民政府下设审计机关，实行由上一级审计机关和同一级人民政府双重领导。1985年，国务院颁布的《关于审计工作的暂行规定》中对审计机关的隶属模式、机构设置、职责范围等内容进行了详细规定，1986年，审计署在全国主要中心城市设立特派员办事处，国家审计的组织形式基本建立。1988年《中华人民共和国审计条例》的颁布和1989年《审计条例施行细则》的实施，为国家审计工作提供了具体操作规程和指南。1995年的《审计法》进一步明确了国家审计机关代表国家行使审计监督权的政府机构，同年审计署根据《审计法》发布了《国家审计准则》等38个行为规范，2000年根据《审计法》实施中发现的现实问题进行了再次修订和完善。至此，我国国家审计机构重建工作已初显成效。一部由国务院牵头制定并实施的国家审计制度开始建立起来［12]。

（二）2003-2008年：审计结果导向下的“审计风暴”阶段

尽管在第一阶段，我国成功实现了国家审计机构的重建工作。然而遗憾的是，受限于当时特定历史时期的现实国情，当时的《审计法》仅要求审计机关定期向同级政府部门和上一级审计机关提交审计结果报告，并没有以法律的形式强制要求必须向社会公开审计结果，甚至有些地方或部委的国家审计工作连审计结论都没有，仅限于监督财政资金的预算执行情况，这大大降低了审计结果的功效性和威慑效果，审计后期的整改也多流于形式，审计结果对外公开势在必行［13]。2003年，在李金华审计长的推动下，国家审计结果公开制度姗姗来迟。同年，深圳市在全国率先第一次向市人大常委会提交了全国第一份政府绩效审计报告。随后上海、北京、广州其他城市也陆续开始向社会公开审计报告，尤其是此后每年审计署向全中国公开发布的审计报告，其措辞严厉、语言犀利，甚至直接点名批评，一度引起全社会持续多年关注。一场持续多年且影响深远的“审计风暴”就此展开，国家审计第一次如此受关注地走进普通人的视野。

需要说明的是，尽管“审计风暴”对贪腐形成了一定的威慑作用，国家审计能力得到一定程度的加强，但是，对于审计中发现的问题，总体上看当时并没有得到很好地解决或纠正，审计报告仅仅是做了审计结论，并不能对问题责任人作出必要的惩罚。“审计风暴”中爆发出来的体制性问题越来越多，国家审计制度开始进入审计“免疫系统”阶段。

（三）2008-2011年：保障国家经济正常运行的“免疫系统”阶段

针对“审计风暴”阶段出现的问题，新任审计长刘家义提出一个全新的概念：国家审计的本质是保障国民经济及社会正常健康运行的“免疫系统”。所谓审计免疫系统，是借鉴生物医学的概念，提出国家审计的本质是借助专门的审计工具和手段，来培育和增强被审计的国家行政事业单位及国有企业等在抵制违法违规、破坏民主法治和铺张浪费等行为上具有自我“免疫”功能，审计发挥“免疫”功能是在原有的“监督、评价、鉴证”功能上进一步丰富审计功能。2011年，审计署审计长刘家义进一步明确指出国家审计的本质是内生于国家治理体系中的一个“免疫系统”，而预防、揭示和抵御等功能是该“免疫系统”的主要功能。国家审计“免疫系统”旨在事前预警，审计工作贯穿于整个项目的全过程，应加强事前审计和预算控制，对于审计工作中发现的典型性、普遍性以及倾向性的问题和风险，应及时发出警报，提前提醒和监督被审计单位，必要时应及时叫停将可能发生的损失，从而把风险降到最低。

与“审计风暴”相比，国家审计“免疫系统”存在如下特点：①“审计风暴”一般是在项目完工后的结果审计，“免疫系统”则将结果审计变为事前、事中和事后的全过程审计；②“审计风暴”是对审计过程中发现的重大问题的揭露和曝光，而“免疫系统”强调从制度层面对审计过程中发现的问题提出改进建议，防止再次发生和减小潜在损失等。不仅强调从传统的真实、合法审计出发，还强调减小损失、增加效益和改进制度等。

（四）2011-2018年：国家治理下的国家审计阶段

随着我国政治、经济环境的不断变化和国家审计理论研究的不断深入和成熟，我国国家审计开始进入第四个阶段：国家治理下的国家审计。2011年7月，刘家义审计长提出“国家审计是国家治理体系的重要组成部分，国家审计应在国家治理体系中发挥重要的作用”是对这一概念的有力诠释。国家治理的实质是研究如何实现权力的有效制约和监督，如何实现国家治理机制的有效运转，实现权力监督、制度调整、制度执行保障等［14]。党的十八届三中全会指出，国家治理是全面深化经济改革的总目标，也是国家审计建设的终极目标。国家审计应充分发挥其在审计、监督、评价和鉴证等职能的技术优势，并在进一步完善政府治理、推动依法治国和依法行政、促进生态文明建设做出应有的工作［15]。让国家审计在完善政府治理、监督政府责任、提高政府效率、评价政府透明度中发挥更大的作用。

此外，国家治理视角下的国家审计，还强调对环境保护的审计。2017年10月，习近平总书记指出，必须树立和践行“绿水青山就是金山银山”的新执政理念，坚持保护环境和节约资源的长治久安基本国策，有效推进对国有资源和领导干部履行经济责任的审计“全覆盖”。同年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，此后，“环境审计”和“领导干部自然资源资产离任审计”成为国家审计工作的重要工作内容。

（五）2018年至今：党领导下的国家治理审计阶段

尽管国家治理下的国家审计较之“审计风暴”和“审计免疫系统”时期的国家审计有诸多优点，但是，国家治理下国家审计还需要一个强有力的组织来推动其执行和落实，否则很多只能停留在理论上。中共十九大，我国国家审计迎来了前所未有的新发展。2018年5月，中国共产党成立了中央审计委员会，标志着党领导下的国家治理审计工作开始正式进入实施阶段。同年7月，中央审计委员会第一次会议要求“要加强审计机关的自身建设”，努力建设高素质的审计干部队伍，是党领导审计工作全面开展的重要支撑。加强国家审计干部队伍建设，首先应落实主体责任，把党的政治建设摆在首位。要强化审计机关党的建设，强化审计业务的组织建设；要坚持以“反腐、改革、法治、发展”为目标，在抓审计项目质量的同时抓好党风廉政工作；要建立全国统一的审计业务质量管理体系和标准，为国家审计的具体工作提供行为规范；要坚持依法审计、文明审计、廉洁审计，进一步严格审计监督行为。相信在党的正确领导下，我国国家审计人员一定能坚持依法审计，做到应审尽审。并最终实现国家审计权、国家立法权与国家司法权相互制衡、相得益彰、相辅相成，使国家治理下的国家审计高效、健康地运行。

由此可见，尽管新中国成立后我国国家审计理论起步较晚，但发展速度较快，至此我国已经经历了国家审计机构重建阶段、审计风暴阶段、免疫系统阶段、国家治理阶段和党领导下的国家治理阶段。我们有理由相信，有党强有力的领导，现代意义上的国家治理下的国家审计会很快在我国建立起来。

五、结论及启示

（一）结论

由以上分析可知，我国国家审计有如下特点：

（1）从“政府管理工具”向“国家审计基石”的转变。我国古代，无论是原始社会还是封建社会，从最古老的商周时期到近代明清时代，国家审计都是统治者为了维护君主的专制统治和中央集权需要的工具，国家审计的独立性经常会被侵占，尤其是当皇权受到内部干政和外部干扰的挑战和变革时。新中国成立以后，尽管真正意义的国家审计制度建立较晚，但新中国成立以后的国家审计一直在不断自我完善，并已初步建成符合我国国情的国家治理下的国家审计。

（2）从“结果审计”向“结果与过程并重审计”转变。我国传统的审计工作，如西周时期的业绩考核及对各级官府的财政收支管理、秦汉时期的审计制度，都是在被审计单位各项业务完成之后针对其执行效果进行审计，并且在一定程度上解决了我国不同阶段的问题，然而，仅对结果进行审计存在很大的局限性。“结果审计”只能客观反映真实情况并揭露问题，但并不能对违法违规行为作出惩戒。新中国成立后，我国国家审计在审计结果导向下进一步催生出结果与过程并重的国家审计，具有事前、事中及事后全过程审计的特点。

（3）从“无序领导”向“强有力领导”转变。中国古代以来一直设立有审计机构及审计人员，如宰夫、御史组织、审计院等，但未对其进行统一领导。要保证对国家审计的有效运转，就必须要有一个强有力的组织来领导和推动国家审计各项具体工作的落实和执行。新中国成立以来，我国国家审计迎来了前所未有的新发展，现代化国家审计主要致力于强化党对审计工作的全面领导，对各个方面的审计工作进行统一部署。到中共十九大，具有坚实领导者的真正可行的现代意义上国家治理下的国家审计才基本建立。

（二）启示

当前，我国正处在依法治国、全面推进党领导下的国家治理审计建设关键时期，我国国家审计发展历程对当前国家审计建设有如下启示：

（1）要充分有效发挥国家审计在国家治理现代化建设中的重要作用。国家审计作为国家治理体系的重要组成部分，其现代化建设本身就是国家治理体系现代化建设的一部分。有效的国家审计建设不仅有助于促进政府职能转变，还能为建设法治政府、责任政府和服务政府提供保障，在优化各项工作流程、提高政府办事效率，提高财政预算制定效率和财政资金使用效率，明确财权和事权的关系，促进民主法治、公开透明等方面发挥巨大作用。

（2）要补充完善与国家审计有关的法律法规等相关制度，为国家审计建设提供坚实的制度保障。完善的法律法规体系是国家审计建设的制度性基础。首先应进一步明确界定和提升国家审计在整个国家治理体系中的地位，进一步明确国家审计在财务收支、社会治理和生态文明等方面的特殊权利，进一步清晰化和法制化国家审计的监督权。其次应通过改革和制度调整来进一步强化国家治理体系中的其他治理制度的建设，为国家审计工作提供一个良好的工作环境。具体包括深化行政体制改革、结构重组、财权和事权责任划定、爱国教育文明道德新风建设等。最后，加强国家审计相关制度建设，可以增强国家审计的监督能力，保证审计机关和审计人员的独立性。

（3）要加强党对审计工作的领导。要按照习近平总书记的指示，组建中央审计委员会，改革现行审计管理体制中不合理的地方。要构建集中统一、全面覆盖、权威高效的国家审计监督体系，要在全心全意为人民服务的总目标指引下，充分发挥党对审计工作的领导作用，使国家审计成为党和国家审计监督的重要组成部分，充分发挥国家审计在促进国家治理体系建设和治理能力现代化方面的重要作用。

此外，要转变审计技术手段，利用信息技术和大数据手段开展审计工作，有利于降低审计风险、提高审计效率、扩大审计范围。信息化时代国家治理下的国家审计应当采取信息技术和科技手段。

需要说明的是，尽管我国国家审计建设已取得了一定的成就，但是仍存在许多不足和需要探究的地方。首先，国家治理理论本身还不成熟，这在一定程度上制约着国家治理下的国家审计工作的顺利开展。其次，国家治理理论扩展和完善了国家审计的基本功能，国家审计的重要性被提高到前所未有的高度，国家审计工作责任重大，但同时也会面临一些新的挑战。新形势下，我国政府正在从“管理型”政府向“服务型”政府转型，政府工作重心正在不断转向民生工程，然而面对新情况新问题，国家审计工作人员仍缺乏实际工作经验。最后，中国共产党在领导国家治理下的国家审计建设时，尤其在面对如何建设高效、透明的服务型政府等问题上仍缺乏经验，需要在实践中继续探索。